Ulga na powrót

Wśród nowych rozwiązań wprowadzonych do porządku prawnego przez reformę nazywaną Polskim ładem jest tzw. ulga na powrót czyli częściowe zwolnienie z podatku PIT osób, które po dłuższym pobycie zagranicznym zdecydują się na ponowne przeniesienie rezydencji podatkowej do Polski począwszy od 2022 roku. Ulga ta nie dotyczy osób, które nigdy nie mieszkały w Polsce.
Poniżej przybliżę zasady przedmiotowej ulgi.

Ulga na powrót.

Zasady korzystania z ulgi

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł. Ulga na powrót obejmuje przychody osiągnięte:
– ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,
– z określonych umów zlecenia,
– z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, podatkiem liniowym oraz ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Dochody z innych źródeł, wyżej nie wyszczególnionych, jak chociażby umowy o dzieło, nie korzystają z omawianego zwolnienia.
Ulga na powrót nie zwalnia ani z konieczności opłacania składek na ubezpieczenia społeczne ani od opłaty składki zdrowotnej, która to składka budzi tyle kontrowersji od początku 2022 roku. Tym samym podatnik, któremu powrót z zagranicy umożliwia skorzystanie z ulgi w podatku dochodowym musi się liczyć z koniecznością opłacania składki zdrowotnej od każdej zarobionej złotówki.
Ulga na powrót obowiązywać będzie w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego. Przykładowo jeżeli powrót do Polski nastąpi w 2022 roku, podatnik może skorzystać z ulgi albo w latach 2022 -2025 albo w latach 2023-2026.

 

Warunki skorzystania z ulgi na powrót
Przychody podatnika do wysokości wyżej wskazanej tj. kwoty 85 528 zł rocznie będą zwolnione pod warunkiem, że:
1) w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a zatem posiada w Polsce rezydencję podatkową oraz
2) podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:
a) trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
b) okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
3) podatnik:
a) posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub
b) miał miejsce zamieszkania:
– nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub
– na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz
4) posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz
5) nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia – w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Ulga na powrót przysługuje także w odniesieniu do przychodów zagranicznych tj. podatnik może otrzymywać dochód np. z tytułu zatrudnienia w podmiocie zagranicznym, o ile tylko zmienił rezydencję podatkową na Polską bo przykładowo pracę tę wykonuje zdalnie, z terenu RP. Źródło zarobkowania jest bowiem, z punktu widzenia prawa do ulgi, bez znaczenia.
Ulga na powrót będzie mogła być zastosowana tylko raz. Jeżeli zatem w okresie obowiązywania ulgi na powrót podatnik znów zmieni swoją rezydencję podatkową, a potem ponownie stanie się polskim rezydentem podatkowym, nie będzie mógł zastosować ulgi po raz drugi.
Jak widać ustawodawca postanowił, że omawiana nowa ulga podatkowa przysługuje też obywatelom innych krajów, o ile oczywiście spełniają warunki do jej uzyskania.
Co jednak bardzo istotne, preferencja ta przysługuje jedynie tym podatnikom, którzy wrócili do Polski w roku 2022. Tym z nich, którzy wrócili wcześniej, a dopiero w bieżącym roku rozpoczęli pracę/prowadzenie działalności gospodarczej, ustawodawca nie zapewnił zwolnienia w podatku PIT. Ulga może być stosowana już w trakcie roku.

Ulga mieszkaniowa

Co do zasady, zbycie nieruchomości przed upływem lat 5 od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość nabyto lub wybudowano wiąże się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednym ze sposób na uniknięcie zapłaty przedmiotowego podatku jest skorzystanie z instytucji określanej mianem ulga mieszkaniowa, którą przybliżę w niniejszym wpisie.

 

Ulga mieszkaniowa

Ulga mieszkaniowa przewidziana została w art. 21 ust 1 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30 e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Choć w judykaturze można spotkać różnice w poglądach, to jednak w większości przypadków sądy podkreślają, że ustawodawca nie wskazuje wprost w jakiej kolejności mają mieć miejsce transakcje zbycia i nabycia nieruchomości, a zatem możliwe jest skorzystanie z ulgi nawet wówczas gdy najpierw dokonuje się nabycia nieruchomości, a następnie zbycia. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.06.2021 r., sygn.akt II FSK 3655/18 wyraźnie podkreślił, iż „decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji. Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego”.

Ulga mieszkaniowa powoduje, że jeżeli podatnik na własne cele mieszkaniowe wykorzysta cały uzyskany ze sprzedaży przychód, uzyskany dochód w całości będzie podlegał zwolnieniu. Zaś w przypadku, gdy podatnik przeznaczy na własne cele jedynie część przychodu, wówczas wysokość dochodu, która podlega zwolnieniu należy wyliczyć z proporcji: dochód ze sprzedaży x poniesione wydatki / przychód ze sprzedaży.

Wydatki mieszkaniowe zostały zdefiniowane w art. 21 ust 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tak np. ulga mieszkaniowa przysługuje podatnikowi jeżeli środki pochodzące ze zbycia nieruchomości przeznaczy na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem czy np. wydatki poniesione zostaną przez podatnika na spłatę kredytów (pożyczek) oraz odsetek od tych kredytów (pożyczek) zaciągniętych przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe. W tym ostatnim przypadku trzeba jednak pamiętać, że musi to dotyczyć kredytów i pożyczek zaciągniętych w bankach bądź spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Zaciągnięcie pożyczki na cele mieszkaniowe od osoby fizycznej i jej spłata nie powoduje, że podatnikowi przysługuje ulga mieszkaniowa (tak np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn..akt I SA/Kr 1251/20).

Podatnicy muszą móc przedłożyć dokumenty związane z wydatkowaniem przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podatnik, który sprzedał mieszkanie i zobowiązał się do przeznaczenia pieniędzy na inne własne cele mieszkaniowe, ale nie jest w stanie tego udokumentować, musi zapłacić PIT (tak np. NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn.akt II FSK 1309/14).

Należy pamiętać, że omawiana ulga mieszkaniowa przysługuje nie tylko wówczas, gdy realizujemy swoje cele mieszkaniowe w Polsce, ale również wówczas gdy np. dokonujemy nabycia nieruchomości położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ulga mieszkaniowa przysługuje podatnikowi także wówczas, gdy mieszkanie zostanie przed sprzedażą wycofane z działalności gospodarczej. W takim przypadku przychód ze sprzedaży wskazanego mieszkania nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Warto jeszcze wspomnieć o sytuacji, gdy podatnik najpierw zadeklarował, że zamierza skorzystać ze zwolnienia jakim jest ulga mieszkaniowa PIT, a następnie zmienił plany. Otóż, wówczas stosownie do brzmienia art. 30 e ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania PIT-39 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

 

Ulga mieszkaniowa 2022

Reforma podatkowa zwana Polskim ładem, poszerzyła katalog wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. W myśl obowiązującego od 1.01.2022 r. art. 21 ust 30 a komentowanej ustawy wydatki te obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością. Dotychczas judykatura prezentowała różne poglądy w zakresie tego czy ulga mieszkaniowa w PIT przysługuje także wtedy gdy podatnik spłaca kredyt na zakup zbywanej nieruchomości. Raczej w mniejszości spotkać można było stanowisko zgodnie z którym nie można uznać, iż przedmiotowe zwolnienie (ulga mieszkaniowa) odnoszące się do wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) może dotyczyć jedynie kredytów (pożyczek) zaciągniętych na nabycie nowych (innych) nieruchomości, a nie nieruchomości zbywanych” (patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 07.02.2020 r., sygn.akt III SA/Wa 469/19 i wyrok z dnia 06.12.2019 r., sygn.akt III SA/Wa 848/19). Teraz tych wątpliwości już nie będzie, bowiem wyraźnie zaliczono spłatę kredytu oraz odsetek na zakup zbywanej nieruchomości do wydatków na cele mieszkaniowe.

 

Jeżeli nie ma możliwości aby skorzystać ze zwolnienia jakim jest ulga mieszkaniowa, można sprawdzić czy nie istnieje możliwość skorzystania ewentualnie z innego zwolnienia bądź po prostu trzeba się liczyć z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. O szczegółach mogą Państwo przeczytać w niniejszym wpisie https://prawny.org.pl/2022/03/05/podatek-od-sprzedazy-nieruchomosci/
 

 

 

 

 

Podatek od sprzedaży nieruchomości

Większość osób zdaje sobie sprawę, że jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ja nabyto bądź wybudowano. Z kolei, jeżeli sprzedajemy nieruchomość po upływie tego czasu, osiągamy co prawda dochód, ale podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości już nie będzie musiał zostać zapłacony.

W poniższym wpisie przybliżę Państwu tą problematykę.

 

Sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat.

Jak wspomniałam już na wstępie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust 1 pkt 8 stanowi, że źródłami przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Pojęcie nabycia nie zostało zdefiniowane w ustawie więc warto zaznaczyć, iż nabycie może nastąpić zarówno na podstawie spadku, jak i umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości.

Ustawodawca opodatkowuje sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat, ale nie mówi podatnikowi jak powinien liczyć ów okres. Z tego też względu wyjaśniam, że okres ten liczony być powinien pełnymi latami kalendarzowymi. Nie ma zatem znaczenia dzień i miesiąc nabycia nieruchomości, a jedynie rok, w którym nieruchomość została nabyta. Podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości nie będzie musiał zostać zapłacony dopiero wówczas, gdy upłynie pełne 5  lat od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta, a nie 5 lat od dnia zakupu.

 

Podatek od sprzedaży nieruchomości

Podatnicy nie prowadzący działalności gospodarczej.

Zbycie nieruchomości przed upływem lat 5 jest, co do zasady, opodatkowane. Podatnik płaci podatek dochodowy w wysokości 19% dochodu. Podstawą obliczenia podatku jest dochód, będący różnicą pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych a kosztami uzyskania przychodów, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jak zatem zbywca ma rozliczyć sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat? Otóż, ma on po zakończeniu roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, w terminie do dnia 30 kwietnia złożyć zeznanie roczne  PIT -39, w którym wykaże kwoty przychodu, kosztów i dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze często zadawane mi pytanie kiedy podatek od sprzedaży mieszkania się przedawnia wyjaśniam, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, że termin płatności podatku upływa dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna swój bieg z końcem tego roku, w którym upływa termin płatności podatku.

 

Podatek od sprzedaży nieruchomości

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą.

Trzeba pamiętać, że  przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi, a takimi środkami trwałymi mogą być nieruchomości, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej zalicza się do przychodów z tej działalności, co pociąga za sobą ich opodatkowanie jeszcze przez 6 lat po ich wycofaniu z prowadzonej działalności gospodarczej (patrz art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy). W takiej sytuacji zatem podatek od sprzedaży nieruchomości będzie musiał zostać zapłacony jeżeli odpłatne zbycie nastąpi już po upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości, a przed upływem 6 lat. Dotyczy to jednak tylko nieruchomości innych niż lokale mieszkalne. Jeżeli chodzi o podatek od sprzedaży mieszkania, które było wykorzystywane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to mamy zasadę określoną w art. 10 ust 3 powołanej ustawy. Przepis ten stanowi, że do sprzedaży lokali mieszkalnych z działalności gospodarczej stosuje się przepisy o odpłatnym zbyciu lokali, dochody z tego tytułu zalicza się do tego odrębnego źródła tj. tego samego, które opisałam na początku.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, nie będących lokalami mieszkalnymi, wykorzystywanych do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem, bez względu na okres ich nabycia, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu stawką 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.

 

Zwolnienia od podatku od sprzedaży nieruchomości.

Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości nie powstanie w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie któreś ze zwolnień podatkowych. Będąc pytana jak uniknąć podatku od sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat najczęściej opowiem pytającemu o uldze mieszkaniowej.  O uldze mieszkaniowej przeczytasz tutaj. Temat ten szczegółowo omówię w kolejnym wpisie ale poniżej chciałabym wspomnieć Państwu o nieco mniej popularnych zwolnieniach. Mianowicie, w myśl  art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy od podatku dochodowego wolne są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednakże przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn.akt II FSK 3637/14 zwolnienie nie obejmuje swym zakresem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów. Zwolnieniem nie jest objęte także zbycie gruntów jeżeli stanowią one nieużytki albo gdy do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak szczegółowo wyjaśniono w judykaturze „dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Przyjmuje się, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia” (tak wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2018 r. II FSK 2254/16).

Od podatku od sprzedaży nieruchomości wolne są również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania oraz nieruchomości nabytych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zamian za mienie pozostawione za granicą, a także przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, nabytych w związku z realizacją prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi wartości tej rekompensaty w cenie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego z dnia nabycia nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego.

 

Polski Ład – składka zdrowotna w 2022. Jaką formę opodatkowania wybrać?”

Jednym z częściej powtarzanych haseł w związku z reformą podatkową zwaną Nowym Ladem jest hasło Nowy ład składka zdrowotna dla przedsiębiorców czy też jak niektórzy wolą Polski ład składka zdrowotna dla przedsiębiorców. Wśród zmian podatkowych ta właśnie jest najczęściej komentowana i dla wielu osób stanowi realnie wyższy koszt prowadzonej działalności gospodarczej w 2022 roku stosunku do kosztów z ubiegłego roku. Obecnie bowiem przedsiębiorcy nie będą już mogli odliczyć uiszczanej daniny jakim jest składka zdrowotna od  zaliczki na  podatek dochodowy od  osób fizycznych.

 

Nowy ład składka zdrowotna.

Ogólne omówienie zmian.

Składki na ubezpieczenie zdrowotne będzie musiała zapłacić nowa grupa osób, mam tu na myśli np. członków zarządu wykonujących swoje funkcje na podstawie powołania jeżeli pobierają oni wynagrodzenie z tego tytułu. Ale największe zmiany dotyczyć będą przedsiębiorców bo po pierwsze Polski Ład uchyla możliwość odliczania opłaconej składki zdrowotnej od podatku, a po drugie wprowadza zmianę wysokości podstawy opłacania składek z dotychczasowej ryczałtowej na liczoną od dochodów przedsiębiorcy. Składki zdrowotne będą w 2022 roku wyliczane dla każdego przedsiębiorcy oddzielnie. Będą one różnić się ponadto w zależności od formy opodatkowania, jaką wybrał dany przedsiębiorca. Inne składki zapłaci przedsiębiorca opodatkowany według zasad ogólnych (9% dochodu), inne przedsiębiorca opodatkowany liniowo (4,9%), a inne ryczałtowiec.

Co istotne, ubezpieczenie zdrowotne przedsiębiorcy będą musieli płacić nawet wówczas gdy poniosą stratę. Generalnie minimalna składka zdrowotna w 2022 r. wynosić będzie 270,90 zł jest to 9 % z kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę (3010 zł x 9%) i w przypadku poniesienia straty składkę w tej wysokości podatnicy będą musieli zapłacić.

Dodatkowo zwiększeniu ulegną także składki na ubezpieczenie społeczne, składki ZUS jak je się potocznie nazywa. Wysokość tych składek obrazuje poniższa tabela.

Rodzaj składekSkładki pełneSkładki preferencyjne
Podstawa wymiaru3 553,20 zł903,00 zł
Składka emerytalna693,58 zł176,27 zł
Składka rentowa284,26 zł72,24 zł
Składka chorobowa87,05 zł22,12 zł
Składka wypadkowa59,34 zł15,08 zł
Składka na Fundusz Pracy87,05 zł
Łącznie1211,28 zł285,71 zł

 W wyliczeniu tym nie jest ujęta składka zdrowotna.

 

Polski ład składka zdrowotna.

Opodatkowanie na zasadach ogólnych i podatkiem liniowym

W przypadku osób fizycznych, które prowadzą działalność gospodarczą i wybrały opodatkowanie wg skali podatkowej, składkę ustala się w wysokości 9% od sumy dochodu ze wszystkich działalności, dla których przedsiębiorca wybrał tę formę opodatkowania.  Składka zdrowotna nie może być jednak niższa niż wskazany wyżej procent minimalnego wynagrodzenia. Jeżeli przedsiębiorca zawiesi prowadzenie działalności gospodarczej uzyskane w okresie zawieszenia przychody i ponoszone koszty będą wyłączane z podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Przykładowo zatem jeżeli przedsiębiorca zawiesi wykonywanie działalności gospodarczej, a następnie w okresie tego zawieszenia osiągnie przychód np. z tytułu sprzedaży samochodu to przychód z tego tytułu nie będzie uwzględniany przy ustalaniu podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Składkę zdrowotną przedsiębiorca opodatkowany według skali podatkowej płaci również od kwoty wolnej 30.000 zł, składka zdrowotna jest bowiem płacona od pierwszej złotówki dochodu. Niestety ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie przewiduje ogólnego limitu przychodów stanowiących podstawę wymiaru składki zdrowotnej.

W 2022 roku składka na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących działalność pozarolniczą, którzy rozliczają się liniowo wyniesie 4,9% podstawy wymiaru składki, jednak nie mniej niż kwota odpowiadająca 9%:

1)     minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w dniu 1 stycznia roku składkowego, w przypadku składki obliczanej od miesięcznej podstawy jej wymiaru;

2)     iloczynu liczby miesięcy w roku składkowym i minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu tego roku składkowego, w przypadku składki obliczanej od rocznej podstawy jej wymiaru.

Za styczeń 2022 przedsiębiorcy będący wspólnikiem w dwóch spółkach zapłacili nie podwójne ubezpieczenie zdrowotne jak się spodziewano, a jedną składkę o ile działalność była opodatkowana na zasadach ogólnych lub podatkiem liniowym, zaś za kolejne miesiące zapłacą jedną składkę liczoną od miesięcznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowiącej dochód z działalności gospodarczej uzyskany w miesiącu poprzedzającym miesiąc. W styczniu podwójna składka zdrowotna wynosiła 419,92 zł x 2. Generalnie niezależnie od tego czy  osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą jest wspólnikiem w dwóch spółkach jawnych, czy w spółce partnerskiej i w spółce komandytowej, która opłaca podatek liczony według skali czy tzw. podatek  liniowy, osoba ta od lutego 2022 r. powinna opłacać składkę na ubezpieczenie zdrowotne od sumy dochodów z tych działalności.

 

Składka zdrowotna nowy ład.

Wspólnicy spółek.

W tym miejscu nie można ominąć tematu „polski ład składka zdrowotna” w kontekście wspólników spółek. W myśl  obowiązujących przepisów za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność i podlegającą tym samym ubezpieczeniu zdrowotnemu uważa się wspólników jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej, jak również akcjonariusza prostej spółki akcyjnej wnoszącego do spółki wkład, którego przedmiotem jest świadczenie pracy lub usług. Dla wspólników spółek komandytowych przyjęta została zryczałtowana forma opłacania składki zdrowotnej i wynosić ona będzie 9% podstawy, którą stanowi kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z czwartego kwartału roku poprzedniego, ogłaszanego przez GUS. Podobnie wspólnik jednoosobowej spółki z o.o. opłaca składki społeczne na dotychczasowych zasadach, w jego przypadku składka zdrowotna też uzależniona jest od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale roku poprzedniego, włącznie z wypłatami z zysku – niezależnie od wysokości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez spółkę.

Polski ład nie objął osób fizycznych będących komplementariuszami spółki komandytowo akcyjnej ani obowiązkowymi składkami na ubezpieczenia zdrowotne, ani na ubezpieczenia społeczne. Podobnie nie są zobowiązani do opłaty składek na ubezpieczenie zdrowotne wspólnicy wieloosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek akcyjnych i prostej spółki akcyjnej nie wnoszących wkładów w  postaci świadczenia pracy lub usług.

 

Polski ład składka zdrowotna.

Osoby opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i kary podatkowej.

Z uwagi na częstotliwość zapytań w stylu: nowy ład składka zdrowotna ryczałt, poniżej przedstawione zostaną zasady podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu przez osoby opodatkowane w formie ryczałtu. Poniższe informacje będą odpowiedzią na pytanie jak Nowy ład wpływa na wysokość składki zdrowotnej dla osób na ryczałcie. W tym przypadku składka zdrowotna jest stała, liczona jako procent przeciętnego wynagrodzenia w czwartym kwartale ubiegłego roku i uzależniona od wysokości przychodów przedsiębiorcy. Wysokość składki zmieniać się będzie w przyszłości wraz ze zmianą wysokością przychodów i zmianą przeciętnego wynagrodzenia, które stale rośnie.

Wysokość składki w 2022 roku obrazuje poniższa tabela:

Opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych

w przypadku przychodów od 0,00 zł do 60 000 zł9% od 60% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce za IV kwartał (tj. 335,94 zł)
w przypadku przychodów > 60 000 zł do 300 000 zł9% od 100% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce za IV kwartał (tj. 559,89 zł)
w przypadku przychodów > 300 000 zł9% od 180% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce za IV kwartał (tj. 1007,81 zł)

Przedsiębiorcy, którzy wybrali jako formę swojego opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w danym roku kalendarzowym, mają możliwość opłacania składek miesięcznych na dwa sposoby, albo na podstawie przychodów uzyskanych w roku poprzednim, albo na podstawie przychodów za bieżący rok kalendarzowy, wówczas składki będą opłacane narastająco w ciągu roku.  W tym pierwszym przypadku trzeba wiedzieć, że dla ustalenia podstawy obliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne przedsiębiorca musi wziąć pod uwagę osiągnięte przychody z działalności opodatkowanej ryczałtem przychody pomniejszone o składki społeczne, jeżeli nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub odliczone od dochodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warto w tym miejscu napisać także kilka słów jaka będzie składka zdrowotna dla przedsiębiorców opodatkowanych w formie karty podatkowej. Otóż, składka zdrowotna dla tych przedsiębiorców ma wynosić 9% od minimalnego wynagrodzenia ale tą formę opodatkowania będą mogli już stosować tylko nieliczni. Po pierwsze bowiem od 1 stycznia 2022 roku nikt rozpoczynający działalność gospodarczą nie może wybrać karty podatkowej jako formy opodatkowania, ponadto też dotychczas ją stosujący nie będą mogli wznowić opodatkowania w formie karty. Dodatkowo zmianie ulegną warunki podlegania opodatkowania w formie karty podatkowej.

Natomiast osoby prowadzące działalność gospodarczą, które opłacają podatek w formie karty podatkowej zostały zwolnione z opłacania składki  na ubezpieczenie zdrowotne jeżeli:

– pobierają emeryturę lub rentę w miesięcznej wysokości, która nie przekracza minimalnego wynagrodzenia,

– są osobami zaliczonymi do umiarkowanego lub znacznego stopnia niepełnosprawności.

Składka zdrowotna osób prowadzących działalność wpłynie zatem na wysokość obciążeń publicznoprawych w sposób na pewno odczuwalny. Jakiego rzędu będą to zmiany zobrazuje Państwu poniższa tabela. Wyjaśniam, że do porównania obciążeń w roku 2021 i 2022 r. przyjęłam następujące dane przychody w kwocie 200.000,00 zł, koszty w wysokości 40.000,00 zł i 17 % stawkę ryczałtu:

FORMA OPODATKOWANIASKŁADKA ZDROWOTNAPODATEK DOCHODOWYSUMA OBCIĄŻEŃ PODATKOWYCH
W 2021W 2022W 2021W 2022W 2021W 2022
SKALA PODATKOWA           3 897 zł           13 322 zł         31 720 zł          24 266 zł        35 617 zł      37 588 zł
PODATEK LINIOWY           3 271 zł            7 253 zł         25 307 zł          28 124 zł        28 578 zł      35 377 zł
RYCZAŁT           3 271 zł           6 324 zł         29 146 zł          31 963 zł         32 417 zł      38 287 zł

 

Składka zdrowotna dla przedsiębiorców jest elementem, który pomniejsza zysk osiągany z prowadzonej działalności. Poza składkami ZUS i podatkiem dochodowym, przedsiębiorcy będą musieli ponosić jeszcze dodatkowo ciężar zwiększonej składki na ubezpieczenie zdrowotne. Im wyższy dochód tym wyższa składka zdrowotna.

Oczywiście niniejszy wpis nie wyczerpuje tematu „Składka zdrowotna dla przedsiębiorców a Nowy Ład” bo jest to temat o wiele bardziej złożony. Ma on za zadanie jedynie przybliżyć podstawowe zagadnienia i pokazać jak zmiany w składce zdrowotnej wpłyną na poziom obciążeń publicznoprawnych tej grupy zawodowej.

Praca za granicą a podwójne opodatkowanie

Praca za granicą nie należy obecnie do rzadkości. Nie jest też niecodzienną sytuacja, kiedy polski obywatel, będąc wciąż polskim rezydentem podatkowym, pracuje poza granicami Polski. Wiele osób kojarzy wykonywanie pracy za granicą z pojęciem takim jak podwójne opodatkowanie czy podwójny podatek. Zważywszy, że zbliża się termin rozliczeń podatkowych w zakresie dochodów osiągniętych w 2021 roku, warto tą problematykę Państwu nieco przybliżyć.

Podatek od pracy za granicą

To gdzie dana osoba będzie musiała się opodatkować dochody z pracy w Polsce zależy od tego czy posiada w Polsce ograniczony czy nieograniczony obowiązek podatkowy.
Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy. Z kolei art. 3 ust. 2a ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy.
Zgodnie z ogólną regułą dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) a pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.
Kwestie rezydencji podatkowej wyjaśniłam szerzej we wpisie: https://prawny.org.pl/2021/05/16/rezydencja-podatkowa-w-polsce/. Mówiąc obrazowo, jeżeli miejsce zamieszkania podatnika znajduje się np. na terytorium Wielkiej Brytanii osiągane przez niego dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, nie występuje w takiej sytuacji w ogóle podwójne opodatkowanie. Podatek od pracy za granicą może być zaś zapłacony wówczas gdy pracownik ma miejsce zamieszkanie w kraju, a pracuje w Wielkiej Brytanii. Innymi słowy, podatek dla pracujących za granicą nie zawsze musi wiązać z koniecznością rozliczenia go w Polsce.
Nie zawsze wykonywanie pracy za granicą będzie się wiązało z opodatkowaniem w jakimkolwiek innym Państwie niż Polska. Podwójny podatek nie będzie mógł być płacony wówczas gdy pracownik będzie wykonywał pracę za granicą, czy też pracę tę wykonywał np. w całym 2021 roku za granicą, ale dla polskiej firmy. W takiej sytuacji jego dochody z pracy będą opodatkowane w kraju. Ale wyobraźmy sobie z kolei sytuację, gdy pracownik ma podpisaną umowę o pracę z firmą polską, miejscem jego pracy w umowie jest siedziba firmy w Polsce, ma on miejsce zamieszkania w Polsce, ale fizycznie jednak przez większość czasu w roku przebywa poza granicami kraju bo tam przedmiotową pracę wykonuje. Jeżeli pracownik nie przebywa w żadnym kraju dłużej niż 183 dni, podatek powinien być płacony w Polsce. W przypadku dłuższych pobytów za granicą dochody uzyskane w tym kraju mogą być jednak tam opodatkowane, a zatem będziemy mieć do czynienia z sytuacją gdy podatek od pracy za granicą będzie płacony nie w Polsce, a właśnie za granicą, w miejscu jej świadczenia.

Podwójne opodatkowanie

Zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą jest modyfikowany przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła z Państwem, w którym praca jest wykonywana. Co do zasady, przepisy umów regulujących podwójne opodatkowanie przewidują, że dochody z pracy podlegają opodatkowaniu w kraju zamieszkania pracownika oraz w kraju, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Mają one zatem eliminować tzw. podwójne opodatkowanie.
Precyzyjniej, w celu zapobieżenia faktycznemu podwójnemu opodatkowaniu tj. przeciwdziałania temu aby podatek od pracy za granicą nie został zapłacony po raz drugi także w kraju rezydencji podatkowej podatnika, zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania tj. metoda odliczenia proporcjonalnego lub metoda wyłączenia. Bez istnienia tego rodzaju mechanizmów podatnik, którego dochody zostały już opodatkowane za granicą, a ma rezydencję w Polsce, musiałby zapłacić podwójny podatek w pełnym tego słowa znaczeniu tj. najpierw zapłacić podatek od dochodów osiągniętych np. we wspomnianej Wielkiej Brytanii, a potem podatek w pełnej wysokości także w Polsce. Z uwagi jednak na fakt, że umowy międzynarodowe i polska ustawa przewidują wspomniane metody podwójnego opodatkowania, podwójny podatek dla pracujących za granicą nie jest już tak dotkliwy. Niestety polski ustawodawca od 2021 roku znacznie ograniczył ulgę abolicyjną, która czyniła nieodczuwalnym dla podatnika opodatkowanie pracy za granicą. Obecnie wynosi ona nie więcej niż 1.360 zł. Oznacza to, że jeżeli kwota podatku zapłaconego za granicą jest niższa o więcej niż 1360 złotych od podatku obliczonego od tej samej kwoty w Polsce, podatnik będzie zobowiązany do dopłaty podatku od pracy za granicą. Dla dużego grona podatników podwójny podatek stanie się tym samym bardziej dotkliwy.

Opodatkowanie pracy za granicą zawsze należy rozpatrywać indywidualnie. To, czy Polak zapłaci w kraju podatek od pracy za granicą, a zatem wystąpi sytuacja potocznie rozumiana jako podwójne opodatkowanie uzależnione jest od posiadania tutaj rezydencji podatkowej. Nie zawsze zatem wystąpi podwójny podatek dla pracujących za granicą.

Ryczałt dla programisty

Polski Ład, który zaczął obowiązywać od stycznia 2022 roku, wprowadza bardzo wiele zmian do polskiego prawa podatkowego czyniąc je jeszcze bardziej skomplikowanym. Jedną z nich są zmiany opodatkowania, a dokładniej stawek ryczałtu od przychodów dla przedsiębiorców z branży IT. Wielu podatników pyta w tym okresie o ryczałt dla programisty, stąd też chciałabym nieco przybliżyć Państwu tą problematykę.

 

Zmiany opodatkowania dla branży IT

Nowelizacja ustaw podatkowych wprowadzona przez Polski Ład, określany również czasem jak Nowy Ład, wprowadza nową stawkę przychodów z tytułu usług w branży IT,  a mianowicie 12% stawkę dla przychodów, które do tej pory były opodatkowane 15% stawką.  Już w tym miejscu jednak nadmienię, iż przychody z tytułu świadczenia „usług informatycznych” mogą być opodatkowane także stawką ryczałtu w wysokości 8,5% i 15 %, zgodnie z przepisami ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Warto wiedzieć, że z ryczałtu nie skorzystają te osoby z branży IT, które w danym roku podatkowym były związane umową o pracę, bądź spółdzielczym stosunkiem pracy, a także kolejny rok po ustaniu tych stosunków, jeżeli będą wykonywać czynności na rzecz pracodawcy/byłego, tożsame do czynności wykonywanych podczas trwania stosunku służbowego. Ryczałt IT nie jest również dostępny dla informatyków, którzy osiągają dodatkowo przychody z działalności z tytułu prowadzenia aptek, kupna i sprzedaży wartości dewizowych, handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych bądź w poprzednim roku podatkowym osiągnęli przychody wyższe niż 2 000 000 EUR.

Ryczałt dla informatyków wiąże się także z inną składką zdrowotną niż tą przewidzianą dla liniowców lub osób rozliczających się na skali podatkowej. Polski ład wprowadził bowiem zasadę, iż zapłacą oni składkę zdrowotną w wysokości 9% podstawy jej wymiaru, przy czym będą obowiązują trzy podstawy wymiaru składki zdrowotnej:

– 60% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, jeżeli roczne przychody nie przekroczą kwoty 60 000 zł,

– 100% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, jeżeli jego roczne przychody przekroczą 60 000 zł ale nie więcej niż 300 000 zł,

-180% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, jeżeli jego roczne przychody przekroczą 300 000 zł.

 

Ryczałt dla programisty

Od początku 2022 roku ryczałt dla programisty wynosi 12 %. Nie każda jednak działalność informatyczna to działalność programisty. Zgodnie z objaśnieniami do PKWiU z dnia 23 października 2015 r., wydanymi przez Główny Urząd Statystyczny, przez usługi związane z oprogramowaniem należy rozumieć „pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników, analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych”. Ryczałt dla programistów nie obejmuje zatem wszystkich osób z branży IT, a precyzyjniej nie obejmuje osób, które nie świadczą usług z zakresu rozbudowy oprogramowania, czyli nie wytwarzają, nie rozwijają, nie ulepszają oprogramowania technologii informatycznych, nie projektują oprogramowania.

Przewidziany przez Polski Ład ryczałt w wysokości 12 % będzie miał zastosowanie do przychodów ze świadczenia przez programistów usług stanowiących usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objęte grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związane z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0) oraz związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

 

Inne stawki ryczałtu dla informatyków

Jak wyżej wspomniałam, nowy 12 % ryczałt dla programisty, nie dotyczy wszystkich usług świadczonych przez osoby z branży informatycznej. Informatycy będą mogli bowiem niejednokrotnie skorzystać ze stawki 8,5 % jako stawki właściwej dla przychodów z działalności usługowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a wyżej powołanej ustawy o podatku zryczałtowanym.  Według stawki 8,5 % będą opodatkowane przychodu ze świadczenia np. takich usług informatycznych jak  kontrola jakości, kontrola wydatków i przychodów, relacje z kontrahentami (PKWiU 74.90.1 Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane). Zgodnie z najnowszymi interpretacjami informatycy osiągający przychody ze świadczenia usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem PKWiU 62.01.12 również będą mogły być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu (tak też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 19 maja 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.186.2021.1.AG oraz w piśmie z dnia 6 maja 2021 r., nr 0112-KDIL22.4011.85.2021.2.MM). Możliwa jest także 15 % stawka ryczałtu.

Tak więc ryczałt dla programistów, powszechnie kojarzony ze stawką 12 %, w żadnym razie nie dotyczy wszystkich usług z branży IT. W każdym wypadku dla ustalenia prawidłowej stawki ryczałtu, konieczna będzie właściwa klasyfikacja usługi do określonego symbolu PKWiU, której to klasyfikacji powinien dokonać podatnik, zgodnie z faktycznie prowadzoną działalnością.

 

Podsumowując, Polski Ład (Nowy Ład) przyniósł opisane zmiany w zakresie stawek ryczałtu dla osób z branży IT. Obniżony ryczałt dla programistów miał, w ocenie ustawodawcy, przeciwdziałać ewentualnym zmianom rezydencji podatkowej wielu osób o tej specjalizacji.

Opodatkowanie dochodów polskiego rezydenta z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych za granicą

W dzisiejszych czasach często zdarza się, że polski rezydent podatkowy (o tym kto jest rezydentem można przeczytać we wpisie Rezydencja podatkowa w Polsce Kielce | Radca prawny Kielce – Katarzyna Siwiec) lokuje posiadane środki w zakup nieruchomości w popularnych destylacjach jak Chorwacja czy Hiszpania, czy też nieruchomości położone za granicą dziedziczy, a następnie nieruchomości te sprzedaje. W związku z tym podatnicy mają wątpliwości czy z racji usytuowania nieruchomości poza granicami Polski powinni w kraju rozliczać otrzymane z tego tytułu dochody.

Postaram się tę kwestię poniżej częściowo przybliżyć.

 

Rola umów międzynarodowych

W sytuacji gdy zbywca ma polską rezydencję podatkową, a nieruchomość, którą zbywa położona jest poza granicami Polski konieczne staje się sięganie do zawartej pomiędzy Polską a krajem usytuowania nieruchomości umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Co do zasady, zgodnie z przepisami tychże umów, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) w jednym z państw, z majątku nieruchomego, położonego w drugim z umawiających się państw, może być opodatkowany w tym drugim państwie, a także zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Używanie zwrotu „mogą być opodatkowane” oznacza, że przychody z majątku nieruchomego, są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Mówiąc najprościej, oznacza to nic innego w analizowanym przypadku jak to, że dochód ze sprzedaży nieruchomości rezydenta polskiego podlega opodatkowaniu w Polsce ponieważ w myśl  ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody (przychody) polskiego rezydenta są tutaj opodatkowane, bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów, ale może podlegać również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położona jest nieruchomość, według reguł w tym kraju obowiązujących.

 

Zasady opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w Polsce

Mając na uwadze powyższe, oczywistą staje się konkluzja, że sprzedaż nieruchomości należącej do polskiego rezydenta może być opodatkowana w Polsce, zgodnie z polskimi regulacjami. A zatem, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z  odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku z kolei jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanej nieruchomości. Treść przepisu art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy stanowi zaś, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, o ile nie korzysta on z ulgi.

Polski rezydent, nawet jeżeli nieruchomość jest położona poza granicami kraju, ma zatem obowiązek złożenia deklaracji PIT 39.

 

Możliwość zaliczenia podatku zapłaconego za granicą

Jeżeli dochód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z przepisami  państwa położenia nieruchomości, został opodatkowany to, jak wcześniej wspomniałam, stosuje się metodę unikania podwójnego opodatkowania. Może sie ona sprowadzać do tego, że w sytuacji gdy polski rezydent zapłaci podatek w miejscu położenia nieruchomości to w składanym zeznaniu podatkowym PIT-39 będzie mógł odliczyć ten podatek, oczywiście przy uwzględnieniu postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów polskiej ustawy.

Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki

Spółka jawna jest wciąż bardzo popularną spółką w polskich realiach, zwłaszcza obecnie gdy spółki te mogą, w określonych przypadkach, nie być opodatkowane podatkiem CIT. Z punktu widzenia odpowiedzialności wspólników tej spółki za jej zobowiązania, spółka jawna na pewno nie jest optymalnym rozwiązaniem ponieważ odpowiedzialność ta jest nieograniczona, wspólnicy spółki jawnej odpowiadają bowiem za jej zobowiązania zarówno prywatne, jak i publiczno-prawne.

Poniżej postaram się przybliżyć reguły tej odpowiedzialności.

 

Odpowiedzialność wspólników za zobowiązania prywatne

Zgodnie z treścią art. 22 § 2 i art. 31 ustawy Kodeks spółek handlowych każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, co jednakże nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Wierzyciel ma zatem prawo decydować czy pozywa samą spółkę czy też spółkę i jej wspólników, aczkolwiek jeżeli wspólnik nie został pozwany, może on przystąpić do procesu przeciwko spółce jako interwenient uboczny.

Odpowiedzialności za zobowiązania  spółki wspólnicy spółek jawnych nie mogą ograniczyć wobec wierzycieli, natomiast dopuszczalne są porozumienia pomiędzy wspólnikami ograniczające czy wyłączające ich odpowiedzialność względem siebie. Omawiana odpowiedzialność dotyczy nie tylko wierzycieli zewnętrznych ale także wspólników jako wierzycieli na przykład z tytułu udzielonej spółce pożyczki.

Z przywołanej regulacji wynika, iż odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki jest solidarna (z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką), osobista, nieograniczona oraz subsydiarna.  Subsydiarność odpowiedzialności wspólnika oznacza, że wszczęcie egzekucji z jego majątku jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Niestety wobec osobistego charakteru tej odpowiedzialności wspólnik spółki jawnej musi się liczyć z tym, że egzekucja niezaspokojonych zobowiązań spółki będzie mogła być prowadzona z całego majątku osobistego wspólnika jawnego, bez ograniczeń. Oczywiście pewne ograniczenia będą mogły mieć miejsce ale to jedynie w przypadkach kiedy ustawa wyłącza pewne składniki majątkowe spod możliwości zaspokojenia.

Odpowiedzialność subsydiarna nie przeszkadza temu, że wierzyciel spółki, co prawda może sięgnąć do majątku wspólnika dopiero jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, ale może złożyć pozew łącznie przeciwko spółce i jej wspólnikom. Może on także, jeżeli nie uda mu się wyegzekwować należności od spółki bądź też oczywiste będzie, że egzekucja ta okaże się bezskuteczna, wystąpić z wnioskiem o nadanie klauzuli wykonalności przeciwko wspólnikom spółki jawnej bez wcześniejszego kierowania przeciwko nim pozwu. Podkreślić należy, że wystarczające jest wykazanie, przy wykorzystaniu innych dowodów, że egzekucja byłaby bezskuteczna w przypadku jej wszczęcia. Nie jest bezwzględnie wymagane przez ustawodawcę angażowanie przez wierzyciela środków pieniężnych na prowadzenie egzekucji jeżeli i tak wiadomym jest, iż nie przyniesie ona oczekiwanego skutku. Warto pamiętać, że wykreślenie spółki jawnej z rejestru przedsiębiorców nie stanowi przeszkody do nadania tytułowi egzekucyjnemu wydanemu przeciwko spółce klauzuli wykonalności przeciwko jej wspólnikowi.

Odpowiedzialność wspólnika w żadnym przypadku nie może przewyższać odpowiedzialności samej spółki. I tak np. Sąd Najwyższy wskazał w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., wydanym w sprawie o sygn.akt II CSK 468/17, iż po zawarciu przez spółkę jawną układu w postępowaniu upadłościowym wierzyciel jest uprawniony do dochodzenia roszczenia od wspólnika jawnego, jednak tylko w zakresie odpowiadającym zrestrukturyzowanemu zobowiązaniu spółki. Jeżeli zatem w ramach jakichkolwiek czynności typu ugoda ze spółką zmniejszająca zobowiązanie czy np. pozbawienie wykonalności tytułu wykonawczego wydanemu przeciwko spółce dojdzie do ograniczenia czy wyeliminowania zobowiązania spółki, ten sam skutek nastąpi wobec jej wspólników.

Przepis art. 31 § 3 kodeksu spółek handlowych przewiduje, że odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej za zobowiązania powstałe przed wpisem do rejestru ma więc charakter bezpośredni z tym tylko, iż dotyczy ona tych zobowiązań, które powstały przed wpisem do rejestru jako zobowiązania zawiązanej spółki.

Na koniec zaakcentuję, że co do zasady wspólnikowi spółki jawnej, który spełnił świadczenie na rzecz wierzyciela tej spółki, przysługuje roszczenie regresowe względem pozostałych wspólników.

 

Odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki

Zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialność ta dotyczy także byłego wspólnika jeżeli przykładowo zaległości podatkowe wynikają z zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Przepis ten znalazł się w porządku prawnym z tego względu, że w odniesieniu do niektórych podatków jak np. podatku VAT podmiotowość prawnopodatkową posiada spółka, a nie jej wspólnicy. Aby zatem wspólnicy spółki jawnej mogli ponieść odpowiedzialność za nieuregulowane zobowiązania spółki w takim przypadku konieczne stało się uregulowanie ich odpowiedzialności jako osób trzecich.

Odpowiedzialność wspólników za zobowiązania podatkowe spółki nie jest uzależniona ani od wysokości wniesionych przez wspólników wkładów ani roli jaką w spółce oni pełnili. Niestety od odpowiedzialności tej nie zwalnia także zgłoszenie wniosku o upadłość spółki.

Trzeba też pamiętać, że  wspólnik spółki jawnej odpowiada za wszystkie zaległości istniejące w okresie, w którym jest wspólnikiem, a więc także za te, które powstały wcześniej, ale nadal istnieją.

Podobnie jak w przypadku zobowiązań innych niż podatkowe, także i tu zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny, zatem wygaśnięcie zobowiązania spółki, przykładowo wskutek przedawnienia, uniemożliwia przeniesienie odpowiedzialności na jej byłych wspólników.

Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej od braku majątku spółki, czy wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 marca 2021 r., sygn.akt I SA/Gl 1332/20 w przypadku odpowiedzialności podatkowej kreowanej na podstawie art. 115 ordynacji podatkowej przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jako osoby trzeciej nie jest uprzednia bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku „dłużnika głównego” (podatnika). Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 108 § 4 Ordynacji bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec tego podmiotu warunkuje dopiero wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec osoby trzeciej. Tym samym przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie jest dość podobne jak na gruncie kodeksu spółek handlowych, gdzie prywatny wierzyciel może złożyć pozew od razu przeciwko wspólnikom spółki jawnej ale egzekucję będzie mógł wszcząć dopiero w momencie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki lub prawdopodobieństwa takiej bezskuteczności.

Co bardzo ważne, naczelnik urzędu skarbowego nie może wybrać sobie dowolnego wspólnika osobowej spółki jawnej, jak może to zrobić wierzyciel prywatny, i wobec niego prowadzić postępowania. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników spółek osobowych powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników (por. wyrok NSA z 26.02.2014 r., II FSK 785/12).

Konkludując, odpowiedzialność subsydiarna wspólnika spółki jawnej podlega na tym, że wierzyciel spółki nie może egzekwować długu od wspólnika zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, ale może go już wcześniej dochodzić od tegoż wspólnika.

Zapłata zadłużenia innej osoby

Nie zawsze osoba będąca dłużnikiem dokonuje wpłaty na poczet zadłużenia. Zdarza się, że dług taki jest regulowany przez członka rodziny, partnera czy współpracownika.  Warto wiedzieć czy w ogóle zapłata zadłużenia przez inną osobę jest nie tyle możliwa, ile przede wszystkim skuteczna, czy też zapłata taka nie wywołuje skutków prawnych. Przy czym nie mam tu na myśli sytuacji, w której osoba sama jest zobowiązana wobec wierzyciela do zapłaty.

Rozróżnić należy przypadki, w których osoba trzecia reguluje zadłużenie wynikające ze stosunku cywilnego i wówczas gdy uiszcza zobowiązania podatkowe.

 

Zapłata czyjegoś długu prywatnego

Ustawodawca w art. 356 § 2 kodeksu cywilnego wprowadził zasadę, że  jeżeli wierzytelność pieniężna jest wymagalna, wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, chociażby działała bez wiedzy dłużnika. Jak wynika z tego przepisu, wierzyciel nie możliwości odmowy przyjęcia takiej zapłaty. Nie ma żadnego znaczenia to czy osoba trzecia działa za wiedzą bądź przyzwoleniem dłużnika czy też bez jego świadomości i akceptacji. Zasada ta nie dotyczy natomiast wierzytelności niewymagalnych. Zapłaty tych przez inne osoby niż dłużnik, wierzyciel przyjmować już nie musi.

Co bardzo istotne,  wraz z wygaśnięciem wierzytelności, wygasają związane z nią prawa uboczne, jak na przykład zastaw i poręczenie. Jeżeli wierzyciel nie przyjmie zapłaty (odmówi przyjęcia gotówki czy odeśle zwrotnie środki otrzymane przelewem bankowym) to sam popada w zwłokę.

Przepis ten znajduje zastosowanie wobec świadczeń alimentacyjnych (patrz uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego  z 24.05.1990 r., III CZP 21/90), a także w stosunku do wierzytelności spółki z o.o. z tytułu udziałów pokrywanych wpłatami gotówkowymi, gdzie wpłaty może dokonać przykładowo inny wspólnik.

Inna natomiast będzie sytuacja na gruncie prawa pracy. W tym przypadku w judykaturze zarysowało się stanowisko, że komentowany art. 356 § 2 kodeksu cywilnego nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę, ponieważ szczególne właściwości tego świadczenia oraz zasady prawa pracy zwłaszcza ochrona wynagrodzenia za pracę, wykluczają takie zastosowanie  (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2014 r., wydany w sprawie o sygn.akt I PK 157/13).

 

Zapłata podatku przez inny podmiot

Zupełnie inaczej ustawodawca ukształtował kwestię zapłaty podatku przez osobę trzecią. Mianowicie, art. 62 b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zapłata podatku może nastąpić także przez:

–  małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;

– aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;

– inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

W prawie podatkowym bowiem obowiązuje zupełnie odmienna zasada niż w prawie cywilnym, a precyzyjnie regułą jest, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika, zaś zapłata podatku przez inny podmiot nie jest skuteczna i nie powoduje nieistnienia obowiązku, z wyjątkiem przypadków wymienionych powyżej. Potwierdza to wiele orzeczeń sądów administracyjnych, których przykładem może być choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn.akt I SA/Łd 510/18, w którym skład orzekający wyraźnie zaakcentował, że co do zasady zapłata podatku przez inny podmiot – niezależnie od ewentualnych porozumień istniejących pomiędzy tym podmiotem a podatnikiem – nie jest skuteczna i nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b Ordynacji podatkowej).

Wolą ustawodawcy jest to aby zobowiązanie podatkowe miało charakter ściśle osobisty, którego nie można przenosić na osobę trzecią.

Jeżeli wpłacającym jest osoba bliska wobec podatnika lub osoba odpowiedzialna rzeczowo z tytułu hipoteki lub zastawu, wówczas wysokość zobowiązania z tytułu podatku nie ma żadnego znaczenia. Limit wysokości, w jakiej osoba trzecia dokonuje zapłaty podatku za podatnika, dotyczy zaś innych osób trzecich np. biura rachunkowego świadczącego usługi na rzecz podatnika. Biuro rachunkowe może jednak dokonać technicznej czynności tj. wpłaty środków podatnika, przez niego wręczonych,  w kasie organu podatkowego.

Aby skutecznie dokonać zapłaty należności za podatnika konieczne jest w takiej sytuacji wskazanie takiej okoliczności na dowodzie zapłaty.

Zapłata podatku przez osobę trzecią w warunkach określonym przepisem art. 62 b § 1 Ordynacji podatkowej skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązania podatkowego podatnika. Natomiast zapłata przez inną osobę niż wymieniona w przepisie bądź powyżej kwoty 1.000,00 zł nie będzie tego skutku wywoływać.

W doktrynie podnosi się, że pomimo tego, iż przepis zawiera w swoim brzmieniu jedynie zwrot „zapłata podatku” to jednak znajdzie on zastosowanie także w odniesieniu do kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami (tak L.Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz).

Zmiana rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego

Rezydencja podatkowa w Polsce oznacza co do zasady podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w naszym kraju. Obecnie chciałabym przybliżyć problemy związane ze zmianą rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego, albowiem sytuacje tego rodzaju zdarzają się dość często.

Rezydencja podatkowa

Rezydencja podatkowa, mówiąc najogólniej, to miejsce, w którym podatnik musi wypełnić swoje zobowiązania podatkowe. Jest to miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Kwestie związane z rezydencją podatkową, w szczególności jakie kryteria o niej decydują,  omówiłam szczegółowo we wpisie: Rezydencja podatkowa w Polsce Kielce | Radca prawny Kielce – Katarzyna Siwiec

Czy zmiana miejsca zamieszkania podatnika oznacza zmianę rezydencji podatkowej?

Rezydencja podatkowa nie jest określona raz na zawsze. Jeżeli podatnik zmieni w trakcie trwania roku podatkowego swoją rezydencję podatkową bo zmieni miejsce swojego zamieszkania na inne państwo przenosząc za granicę ośrodek interesów życiowych, to skutkiem tego będzie to, że przestanie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dnia tej zmiany. Nie chodzi tu jednak nawet o kilkuletnią zmianę miejsca zamieszkiwania spowodowaną chociażby wykonywaniem pracy poza granicami Rzeczpospolitej, jeżeli ośrodek interesów życiowych podatnika jak na przykład pozostawiona w Polsce najbliższa rodzina, nadal pozostawać będzie na terytorium kraju. Samo administracyjne wymeldowanie się z dotychczasowego adresu zamieszkania nie oznacza automatycznie, że zmienia się rezydencja podatkowa podatnika. Aby zmieniła się rezydencja podatkowa konieczne jest przeniesienie ośrodka interesów życiowych za granicę. Jeżeli wraz ze zmianą miejsca zamieszkania podatnik przenosi całą swoją działalność osobistą, towarzyską, gospodarczą do innego kraju to jednocześnie zmienia rezydencję podatkową. Może zdarzyć się jednak i tak, że miejsce zamieszkania podatnik zmienia znacznie wcześniej niż rezydencja podatkowa bo ta zostanie odsunięta w czasie do momentu przesiedlenia się tam także małżonka i dzieci podatnika. Każdy przypadek, z uwagi na różnorodność okoliczności faktycznych należy oceniać indywidualnie.

 

Czy widniejące miejsce zamieszkania w Polsce ma wpływ na ustalenie rezydentury podatkowej w Polsce?

Nierzadkie bywają przypadki kiedy podatnik przenosząc ośrodek interesów życiowych za granicę nie dokona zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania w urzędzie skarbowym. Tytułem wyjaśnienia, zgłoszenia takiego podatnik winien dokonać przy pomocy druku zgłoszenia aktualizującego ZAP-3, ewentualnie za pomocą innego dokumentu służącego wykonaniu obowiązków podatkowych. W efekcie w urzędzie skarbowym nadal figuruje jego adres zamieszkania w Polsce, podczas gdy w rzeczywistości jest on rezydentem podatkowym innego kraju. O tym gdzie podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów decydują okoliczności faktyczne, a nie fakt zgłoszenia aktualizującego bądź nie do urzędu skarbowego. Prawidłowość tego rozumowania potwierdziły organy skarbowe w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2021 r., nr  0112-KDIL2-1.4011.827.2020.2.JK wprost formułując pogląd, że na rezydencję podatkową podatnika nie ma wpływu złożenie do urzędu skarbowego zgłoszenia aktualizacyjnego o aktualnym miejscu zamieszkania, a decyduje o tym faktyczne zamieszkiwanie.

 

Rezydencja podatkowa w Polsce przez część roku

Choć przepisy prawa podatkowego nie regulują tej kwestii dopuszcza się posiadanie w Polsce rezydencji podatkowej jedynie przez pewną część roku podatkowego. Aby wyjaśnić tę kwestię najprościej posłużyć się przykładem opisanym w doktrynie, a więc „…przykładowo podatnik opuszczający Polskę w drugiej połowie roku, którego pobyt na terytorium kraju przekroczył 183 dni w roku podatkowych, będzie uznany za polskiego rezydenta podatkowego za cały rok. Jeżeli jednak od dnia wyjazdu z Polski i przeniesienia za granicę ośrodka interesów życiowych podatnik uzyska status rezydenta podatkowego w innym państwie, z którym Polskę łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania oparta na treści KM OECD, to w wyniku zastosowania reguł kolizyjnych osoba ta będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce wyłącznie za okres od 1 stycznia danego roku do dnia wyjazdu z Polski. Jeżeli w związku z wyjazdem osoba ta nie uzyskałaby statusu rezydenta podatkowego innego państwa, to należy liczyć się z tym, że polskie organy podatkowe uznają taką osobę za podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce za cały rok” (tak R. Sidorowicz Rezydencja podatkowa osób fizycznych – wybrane aspekty na tle praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych”.  Tożsame stanowisko zarysowało się w praktyce, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2015 r., nr IPPB4/415-850/14-2/JK2 organ podatkowy uznał przykładowo, że od stycznia do marca 2014 r. tj. dnia wyjazdu do Arabii Saudyjskiej podatnik posiadał miejsce zamieszkania w Polsce i podlegał w tym okresie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako rezydent podatkowy, a od dnia wyjazdu obowiązkowi temu w Arabii Saudyjskiej. Tak więc na bazie powyższego uznać należy, że nawet przeniesienie ośrodka interesów życiowych poza Polskę przed upływem 183 dni nie oznacza, że podatnik podlega w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Puentując, w roku, w którym nastąpiła zmiana rezydencji podatkowej podatnik mający dotychczas nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce jako rezydent podatkowy tego kraju powinien w zeznaniu podatkowym wykazać wszystkie dochody bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, uzyskane za czas gdy miał polską rezydencję podatkową, a także dochody osiągnięte na terenie Polski już po zmianie rezydencji z racji posiadania tu ograniczonego obowiązku podatkowego.