Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości położonej za granicą przez osobę zamieszkującą w Polsce

Niejednokrotnie zdarza się, że polski rezydent jest właścicielem, nabytej w drodze kupna – sprzedaży czy np. w wyniku dziedziczenia, nieruchomości położonej poza granicami Polski. Z różnych względów podatnicy decydują się następnie na sprzedaż tychże nieruchomości.

Niniejszy wpis ma przybliżyć zagadnienie opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży takiej nieruchomości.

Zagadnienia ogólne
Na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązki osób, które osiągają dochody za granicą zależą od miejsca ich zamieszkania dla celów podatkowych, rodzaju uzyskiwanych dochodów, a także regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. To, kto ma miejsce zamieszkania w Polsce wyjaśniałam tutaj: http://prawny.org.pl/2021/05/16/rezydencja-podatkowa-w-polsce/. Zgodnie z obowiązującymi przepisami osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Należy jednakże pamiętać, że jeżeli dochód został osiągnięty za granicą, zasadę tą stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dotyczy to także dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej poza granicami kraju.

Postanowienia umów międzynarodowych dotyczące dochodów ze sprzedaży nieruchomości

Umowy zawarte z poszczególnymi państwami dotyczące unikania podwójnego opodatkowania zawierają regulacje w zakresie zysków osiąganych z przeniesienia własności majątku nieruchomego. Przykładowo art. 13 ust 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych stanowi, że zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie – o ile oczywiście prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Dla przykładu w myśl przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej jedyną nieruchomość tam położoną oraz miejsce zamieszkania podatnika, transakcja ta jest zwolniona od podatku dochodowego.
Użycie zwrotu „może być opodatkowany” oznacza, że dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania, podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować przewidzianą w art. 22 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania.
Reasumując, jeżeli w chwili otrzymania dochodu ze sprzedaży położonej za granicą podatnik jest rezydentem podatkowym w Polsce, dochód ten podlega rozliczeniu tutaj z zastosowaniem metody podwójnego opodatkowania, jeżeli nie jest rezydentem podatkowym w Polsce to wówczas sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana wyłącznie w kraju jej położenia, w oparciu o przepisy tam obowiązujące.

Regulacje prawa polskiego
Polski rezydent podatkowy będzie zatem podlegał opodatkowaniu od dochodu osiągniętego z tytułu sprzedaży zagranicznej nieruchomości na zasadach przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy źródłem przychodu jest – odpłatne zbycie nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy. W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku definiuje ust 2 tego przepisu.

Brak obowiązku zapłaty podatku
Dochód polskiego rezydenta z odpłatnego zbycia mieszkania położonego za granicą– w sytuacji gdy sprzedaż zostanie dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie będzie podlegał opodatkowaniu.
Ponadto także w przypadku zbycia nieruchomości położonej za granicą podatnik będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w przypadku wydatkowania sumy uzyskanej ze sprzedaży nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego na własne cele mieszkaniowe.

Rezydencja podatkowa w Polsce

W związku z likwidacją ulgi abolicyjnej wielu podatników zarabiających poza granicami kraju w sposób szczególny zainteresowało się kwestią rezydencji podatkowej, a konkretniej tym czy pomimo zamieszkiwania poza granicami kraju będą podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Najprościej mówiąc posiadanie rezydencji podatkowej w Polsce – co do zasady – związane jest z obowiązkiem rozliczania dochodów w Polsce. Z kolei osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Celem niniejszego wpisu jest przybliżenie tej problematyki przy czym należy pamiętać, że zawsze każdy przypadek jest rozpatrywany indywidualnie.

Nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce

Art. 3 ust 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Niestety spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek wystarczy aby być uznanym za osobę podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Są one bowiem od siebie całkowicie niezależne.
Najprościej ustalić kwestię rezydencji na podstawie kryterium czasu pobytu w Polsce. Należy tylko pamiętać, iż przy liczeniu dni przebywania w Polsce należy brać pod uwagę wszystkie dni spędzone w Polsce. Do tego okresu zaliczana jest również każda część dnia, dzień przybycia lub dzień wyjazdu osoby z Polski. Nawet jeżeli podatnik przebywa w Polsce jedynie 10 minut danego dnia dla celów ustalenia miejsca zamieszkania uznaje się, że w tym dniu przebywał w Polsce. Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD jako dzień obecności liczone są wszystkie dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem.

Ośrodek interesów życiowych
Kolejna przesłanka nastręcza niejednokrotnie wątpliwości interpretacyjnych. Jak wyjaśniono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Łodzi z dnia 5 października 2017 r. sygn.akt I SA/Łd 493/17 oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby, i tak na przykład zdaniem judykatury choć okoliczności związane z pozostawieniem mienia w Polsce stanowią czynnik wpływający na ustalenie ośrodka interesów życiowych to nie mają one charakteru decydującego.
Jak wyjaśnił Minister Finansów w swoich ostatnich objaśnieniach z dnia 29 kwietnia bieżącego roku „wyjazd do innego państwa wraz z całą rodziną w większości przypadków powodować będzie przeniesienie centrum interesów osobistych do tego państwa. Natomiast wyjazd do pracy za granicę, podczas gdy małżonek oraz dzieci pozostają w Polsce, powodować będzie najczęściej utrzymanie centrum interesów osobistych na terytorium Polski. W przypadku osób żyjących samodzielnie należy w szczególności uwzględnić, w którym państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym”.

Rezydencja podatkowa w więcej niż jednym kraju

Istnieje szereg przypadków, w których podatnik ma tego rodzaju powiązania z więcej niż jednym państwem, które skutkują tym, że np. dwa państwa – zgodnie ze swoim systemem podatkowym – uznają go za rezydenta podatkowego. W przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, konflikt między państwami należy rozstrzygnąć w oparciu o reguły kolizyjne, zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak więc uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza jeszcze w każdym przypadku o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Puentując, podatnik nie wybiera dowolnie swojej rezydencji podatkowej. To, w jakim kraju podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wymaga zawsze indywidualnej oceny wszystkich faktów i okoliczności dotyczących konkretnego podatnika.

Kiedy spadkobierca składa zeznanie na druku SD-Z2, a kiedy na druku SD-3


Ustawodawca przewidział dwa rodzaje zeznań podatkowych jakie mogą składać podatnicy w związku z dziedziczeniem. Dokładniej, są to zeznania składane na druku SD-3 lub na druku SD-Z2. Wybór właściwego formularza zależy albo od stopnia pokrewieństwa podatnika ze spadkodawcą albo od innych okoliczności jak data nabycia spadku.

Zasady składania zeznania podatkowego na druku SD-Z2
Przedmiotowe zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych składa wąska grupa podatników, a dokładniej – małżonek, zstępni (dzieci, wnuki, prawnuki), wstępni (rodzice, dziadkowie, pradziadkowie), pasierbi, rodzeństwo spadkodawcy oraz jego ojczym i macocha spadkodawcy. Do grupy tej ustawodawca nie zaliczył natomiast teściów oraz zięcia czy synowej (patrz 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn).
Złożenie zeznania w ustawowym terminie tj. nie później niż w ciągu 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub 6 miesięcy od zarejestrowania przez notariusza aktu poświadczenia dziedziczenia skutkuje zwolnieniem nabycia rzeczy/prawa z podatku od spadków i darowizn.
Termin ten jest terminem materialnoprawnym, a zatem w przypadku jego uchybienia nie podlega on przywróceniu (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn.akt I SA/Łd 264/20). Konsekwencją powyższego jest to, że podatnik w razie niezachowania terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 traci możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, a w rezultacie, stosownie do brzmienia art. 4a ust 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie przez niego rzeczy i praw podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Podatnicy, którzy poinformowali Urząd Skarbowy o nabyciu rzeczy i praw w drodze dziedziczenia w powyższym terminie ale nie uczynili tego z użyciem ustawowego druku zgłoszenia nie tracą z tego powodu prawa do zwolnienia od podatku. Jak bowiem podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 lipca 2016 r., wydanym w sprawie o syg.akt VIII SA/Wa 869/15 „ani ustawa, ani nawet to rozporządzenie nie przewiduje żadnych skutków dotyczących wadliwości wypełnienia formularza, ani procedur zmierzających do usunięcia tych wad. Formularz nie pełni też roli deklaracji podatkowej, a stanowi jedynie jeden z dowodów na spełnienie warunków do zwolnienia od podatku. Dlatego też dokonane zgłoszenia darowizny w innej formie niż na dokonanym formularzu, nie może przesądzać o niespełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn”.
Podatnik, który dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie 6 miesięcy od daty zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia/uprawomocnienia się nabycia spadku również skorzysta ze zwolnienia o ile zgłosi nabycie naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Do regulacji tej może sięgnąć zarówno podatnik, który z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku albo – co w praktyce występuje znacznie częściej – nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Tym samym składając zeznanie SD-Z2 po terminie podatnik musi uprawdopodobnić powzięcie wiedzy o nabyciu spadku/poszczególnych praw lub rzeczy po upływie ustawowego terminu.
Pamiętać należy, że art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem zasady składania zeznania podatkowego SD-Z2 co do zasady dotyczą nabycia rzeczy i praw w drodze dziedziczenia po osobie zmarłej po dniu 1 stycznia 2007 r.

Zasady składania zeznania podatkowego na druku SD-3

Warunki składania deklaracji SD-3 określone zostały w art. 17 a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem podatnicy podatku są obowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a więc w terminie miesiąca od daty nabycia spadku, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Podatnikiem jest w omawianej sytuacji spadkobierca inny niż wymieniony w art. 4a ustawy bądź taki, który nie ma prawa zwolnienia z uwagi na niezłożenie deklaracji SD-Z2 w terminie.
Obowiązek złożenia deklaracji aktualizuje się dopiero w przypadku gdy wartość rynkowa nabytej rzeczy/praw przekracza kwotę wolną tj.
– 9637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
– 7276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
– 4902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Reasumując deklarację na druku SD-Z2 może złożyć ściśle określona grupa podatników i to wówczas gdy czyni to w ustawowym terminie. W pozostałych przypadkach podatnicy winny wybrać druk SD-Z3.

Nieodpłatny dział spadku a podatek od spadków i darowizn

Dział spadku może mieć tak charakter nieodpłatny, jak i odpłatny. Możliwy jest on w drodze umowy pomiędzy spadkobiercami bądź w ramach postępowania sądowego. Co do zasady, nieodpłatne czynności prawne takie jak dziedziczenie, darowizna czy nieodpłatne zniesienie współwłasności podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Z uwagi na częstotliwość zawierania umów, na mocy których spadkobiercy nieodpłatnie czy też częściowo nieodpłatnie dokonują działu spadku wskazanym jest wyjaśnić czy ta czynność także podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Dział spadku może nastąpić poprzez:
– podział fizyczny rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych,
– sprzedaż rzeczy wspólnej,
– przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli.
W praktyce z nieodpłatnym działem spadku mamy do czynienia zwykle tam gdzie masa spadkowa jest niewielka tj. obejmuje na przykład jedno mieszkanie, a spadkobierców jest kilku i zaliczają się oni do kręgu najbliższej rodziny. W takiej sytuacji często uzgadniają oni, że lokal będzie przyznany jednemu z nich bez obowiązku spłaty udziałów pozostałych spadkobierców i w takim przypadku właśnie mamy do czynienia z nieodpłatnym działem spadku.

Art. 1 ust 1 ustawy z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:
1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2) darowizny, polecenia darczyńcy;
3) zasiedzenia;
4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.
W art. 1 a z kolei ustawodawca postanowił, że przepisy ustawy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność oraz do wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli. Bezspornie nie wymienił zatem wśród tych czynności opodatkowanych przedmiotowym podatkiem nieodpłatnego działu spadku pomimo, że kodeks cywilny przewiduje możliwość nie tylko nieodpłatnego zniesienia współwłasności ale i działu spadku, do którego nota bene stosuje się przepisy o zniesieniu współwłasności.
Nie ma co do zasady sporu wokół tego, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem zamkniętym. Wobec czego, wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią jedyne przypadki podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.
Tym samym, nieodpłatny dział spadku jako niewymieniony w tym katalogu nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Potwierdził to m.in. w wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/1/436-133/14/MCZ.
Również dokonanie częściowego działu spadku, jako czynność niewymieniona w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (tak. w interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2012 r., znak IPTPB2/436-49/12-2/KK.

Reasumując, nieodpłatny dział spadku, niezależnie od tego czy następuje na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami czy na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców, nie podlega podatkowi od spadków i darowizn.

Opodatkowanie darowizn otrzymanych za granicą

Generalną zasadą jest, że darowizny rzeczy położonych na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce i w takim przypadku podatek będzie płatny zawsze w kraju. Jeżeli jednak rzeczy położone są za granicą to ich nabycie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce tylko w dwóch przypadkach, o których będzie mowa niżej.

Zasady ogólne
Zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Chwilą zawarcia umowy darowizny jest moment zawarcia umowy w formie aktu notarialnego albo moment spełnienia darowizny, za zgodą obdarowanego (przyjęcia przez niego darowizny) jeżeli forma aktu notarialnego nie została zachowana i nie była w świetle przepisów konieczna do przeniesienia własności rzeczy. Na mocy powołanej regulacji płatnikami podatku od spadków i darowizn może być zatem zarówno obywatel Polski, jak i cudzoziemiec o ile – ten ostatni – miał w Polsce miejsce stałego pobytu. W przypadku obywatela Polski z kolei nie ma znaczenia miejsce pobytu, podlega on obowiązkowi podatkowemu w Polsce nawet jeżeli jest rezydentem podatkowym w innym państwie.


Podwójne opodatkowanie darowizn

Niestety zawarte przez Polskę z innymi państwami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczą omawianego podatku. Umowy te dotyczą bowiem jedynie podatku od dochodów i majątku, zaś w odniesieniu do darowizn poszczególne państwa zachowały autonomię, umożliwiającą de facto podwójne opodatkowanie w dwóch systemach podatkowych różnych państw. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy zgodnie przyjmują, iż podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym. Niemniej jednak, brak jest podstaw aby uznać, że jest podatkiem od majątku, o którym mowa w umowach bilateralnych (por. np. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2019 r. w sprawie III SA/Wa 613/19).
W konsekwencji skoro umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą miały zastosowania może dojść albo do podwójnego opodatkowania darowizny, albo do podwójnego zwolnienia z podatku.

Stały pobyt na terenie Polski
O ile w przypadku obywatelstwa sprawa nie jest skomplikowana, o tyle pojęcie stałego pobytu użyte w art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn może już rodzić wątpliwości. Pamiętać należy, że art. 240 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach stanowi, że kartę pobytu wydaje się cudzoziemcowi, któremu udzielono:
1. zezwolenia na pobyt czasowy;
2. zezwolenia na pobyt stały;
3. zezwolenia na pobyt rezydenta długoterminowego UE;
4. zgody na pobyt ze względów humanitarnych.
Jeżeli zatem cudzoziemcowi zostało udzielone zezwolenie na pobyt stały i otrzyma on darowiznę np. od rodziców zamieszkałych poza Polską, będzie musiał opodatkować ja w Polsce. Z kolei jeżeli cudzoziemiec będzie posiadał wyłącznie zezwolenie na pobyt czasowy – to tym samym nabycie przez niego np. środków pieniężnych tytułem darowizny nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w Polsce (patrz np. interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2020 r., nr 0111-KDIB2-2.4015.4.2020.1.HS).

Nabycie przez osobę fizyczną rzeczy (praw majątkowych) tytułem darowizny nie podlega podatkowi od spadków i darowizn, jeżeli nabywane rzeczy znajdują się za granicą o ile w chwili zawarcia umowy darowizny obdarowany nie jest obywatelem polskim lub nie ma miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Czy podatek od spadków i darowizn się przedawnia?

Częstym pytaniem podatników jest to czy podatek od spadków i darowizn się przedawnia w sytuacji gdy np. spadkodawca zmarł wiele lat temu, a spadkobierca nie zgłosił nabycia rzeczy i praw urzędowi skarbowemu.
Odpowiedź jest twierdząca jeżeli mamy na myśli zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn. Ono bowiem, jak wszystkie inne zobowiązania podatkowe, przedawnia się, konkretnie z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin podatku. Innymi słowy o przedawnieniu możemy mówić 1 stycznia, kolejnego po tym terminie, roku kalendarzowego.
Nie przedawnia się natomiast, co do zasady jeżeli organ nie ma wiedzy o przyjęciu spadku, samo „prawo” do opodatkowania nabycia rzeczy i praw w drodze spadku czy darowizny jeżeli zobowiązanie podatkowe nie powstało bo podatnik nie zgłosił nabycia organom skarbowym z uwagi na fakt, że normo dawca przewidział powstanie obowiązku podatkowego na nowo w określonych sytuacjach.

Data powstania obowiązku podatkowego
Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje, że obowiązek podatkowy np. z tytułu dziedziczenia następuje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust 1 ust 1). Zgodnie natomiast z art. 1015 kodeksu cywilnego chwilą przyjęcia spadku jest albo złożenie oświadczenia o jego przyjęciu, albo gdy takiego oświadczenia nie ma upływ 6 – miesięcznego terminu do złożenia tego oświadczenia, a ten rozpoczyna się z momentem gdy spadkobierca dowiedział się o tytule swojego powołania. Jest to pierwszy moment, w którym dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
W takiej sytuacji podatnicy tego podatku są zobligowani do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obliguje ich do tego art. 17 a ustawy.
Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn powstaje w sposób o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa czyli z dniem doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie podatkowe. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe tego rodzaju nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zaś jeżeli podatnik:
1)nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2)w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Jeżeli zatem nabycie spadku miało miejsce na przykład 10 lat temu i spadkobierca nie złożył zeznania podatkowego, a w związku z tym organ nie wydał decyzji w przedmiocie omawianego podatku, na kanwie cytowanych przepisów nie miałby możliwości zrobić tego po upływie tak długiego czasu.

Powstanie obowiązku podatkowego na nowo
Niestety ale upływ pięcioletniego terminu nie oznacza, że obowiązek podatkowy w podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia spadku wygasł. Przeciwdziała temu regulacja art. 6 ust 4 ustawy, która określa sytuacje, w których obowiązek podatkowy powstaje na nowo. Mianowicie, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W tym momencie podatnicy w ogóle nie mają obowiązku składania zeznania podatkowego.
W konsekwencji, nawet jeżeli organom nie przysługiwałoby prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn mając na uwadze datę przyjęcia spadku to organy nabywają ponownie takie prawo z momentem zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia bądź uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.
Co istotne, nie jest ważne jaki okres czasu upłynął od przyjęcia spadku do uregulowania kwestii związanej z jego nabyciem przed notariuszem/sądem, w myśl art. 6 ust 4 ustawy dochodzi bowiem do nowego stanu prawnego i odnowienia obowiązku podatkowego.
Tak na marginesie, powołany przepis statuuje dwa odrębne sposoby powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy z nich wiąże się ze stwierdzeniem nabycia niezgłoszonego do opodatkowania spadku pismem, którym jest między innymi orzeczenie sądu, a drugi z faktem powołania się przez podatnika przed organem skarbowym na fakt nabycia wcześniej niezgłoszonego do opodatkowania spadku.
Zakładając zatem, że dochodzi do stwierdzenia nabycia spadku przez podatnika w drodze orzeczenia sądu, organ podatkowy odzyskuje niejako możliwość do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Rozwiązanie to pozwala na opodatkowanie także takiego nabycia w drodze dziedziczenia, którego ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego.
Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 października 2018 r., sygn.akt I SA/Łd 475/18 „przepis art. 6 ust. 4 ustawy w sposób jednoznaczny reguluje sytuację, w której podatnik nie złożył stosownego zeznania i nawet wówczas, kiedy kompetencja organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania wygasła wskutek upływu terminów, o których stanowi art. 68 § 1 lub § 2 ordynacji podatkowej (odpowiednio 3 i 5 lat), obowiązek podatkowy zostaje odnowiony. Wówczas to organ, dysponując określonym pismem (orzeczeniem) – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy – lub powołaniem się – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie drugie, odzyskuje kompetencje do ustalenia zobowiązania w terminie 3 lat (art. 68 § 1 ordynacji podatkowej)”.

Jeżeli organ skarbowy wyda podatnikowi decyzję ustalającą wysokość należnego podatku od spadków i darowizn to wówczas dojdzie do przedawnienia o ile upłynie 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym podatek miał być zapłacony.

Reasumując, moment przyjęcia spadku nie jest jedyną okolicznością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Ustawa przewiduje bowiem sytuacje, w których obowiązek ten powstaje na nowo. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn biegnie od początku.

Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości

Sprzedaż nieruchomości (gruntowej czy lokalowej) należy do rodzaju dość często zawieranych umów. Stronami umowy sprzedaży nieruchomości mogą być zarówno przedsiębiorcy, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Poza tym nieruchomość może zostać zakupiona od dewelopera albo z rynku wspólnego. Wszystkie te okoliczności mają znaczenie dla opodatkowania transakcji kupna – sprzedaży.
Poniżej zostaną przybliżone te kwestie.

Opodatkowanie nabycia lokalu od dewelopera
Nabywając lokal mieszkalny od dewelopera należy liczyć się z faktem opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług. Stawka podatku uzależniona jest od wielkości nabywanego lokalu. Z koniecznością zapłaty 8 % VAT należy się liczyć w przypadku dostawy (sprzedaży) lokalu o powierzchni nie przekraczającej 150 m 2 i 23 % stawką w przypadku lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
Podatek ten jest wliczony w cenę za jaką kupujący nabywa lokal mieszkalny.
Garaż/miejsce postojowe w hali garażowej opodatkowane jest podstawową tj. 23 % stawką VAT jeżeli został/zostało wyodrębnione od lokali i stanowi oddzielny lokal użytkowy. Z kolei sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, pod warunkiem, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego (tak. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2019 r., sygn.akt I FSK 93/17).

Opodatkowanie nabycia nieruchomości na rynku wtórnym
Z tytułu sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) powstaje obowiązek zapłaty albo podatku od towarów i usług, albo podatku od czynności cywilnoprawnych.
Nie może mieć miejsca w obowiązującym systemie prawnym sytuacja, gdy sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu żadnym z tych podatków. Jak wyżej wyjaśniłam sprzedaż na rynku pierwotnym jest opodatkowana VAT, zaś w przypadku nabycia nieruchomości na rynku wtórnym powstaje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności, inne niż umowa spółki i jej zmiany:
a)w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
b)jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
–umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.
PCC wynosi 2 proc. i jest obliczany od wartości rynkowej zakupionego mieszkania. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Podatek od czynności cywilnoprawnej ciąży na kupującym.
Jeżeli umowa sprzedaży nieruchomości będzie zrealizowana przez sprzedawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Opodatkowanie transakcji kupna – sprzedaży podatkiem dochodowym

W myśl art. 10 ust 1 pkt 8 stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:
a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,
– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Podatek dochodowy ciąży na sprzedającym i wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Przedmiotem opodatkowania w tym przypadku jest dochód. Jest on rozumiany jako różnica między przychodem ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) a kosztami uzyskania przychodów. Dochód dodatkowo powiększa się o ewentualne odpisy amortyzacyjne od nieruchomości.
Dochody ze zbycia nieruchomości są opodatkowane odrębnie. Nie podlegają one łączeniu z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (według skali podatkowej). W związku z tym ich osiągnięcie w ciągu roku podatkowego nie wpływa na wysokość stawki podatkowej dla pozostałych dochodów.
Zaznaczyć jednak trzeba, że zbycie nieruchomości po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Z kolei w przypadku zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat istnieje możliwość skorzystania z ulgi w określonych przypadkach.

W niniejszym wpisie pominięte zostało opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn, które to nabycie nieruchomości następuje nieodpłatnie, jako że jego przedmiotem było opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.

Opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym

Nieruchomości gruntowe mogą podlegać opodatkowaniu bądź podatkiem od nieruchomości bądź podatkiem rolnym albo podatkiem leśnym, w zależności od ich charakteru, a czasem sposobu ich wykorzystywania. Opodatkowanie podatkiem rolnym uregulowane jest w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zaś opodatkowanie gruntów rolnych, w tym stanowiących gospodarstwo rolne, reguluje ustawa o podatku rolnym.
Niniejszy wpis przybliży Państwu zasady opodatkowania nieruchomości każdym z tych podatków.

Podatek od nieruchomości
Zgodnie z zapisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości podlegają grunty, budynki i ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Można wskazać, że ogólną regułą jest ta, że podatkowi od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, chyba że są one opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. I tak, art. 2 ust 2 ustawy wyłącza z opodatkowania tym podatkiem użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte.
W orzecznictwie zwraca się uwagę, że użyte w ustawie pojęcia „związane z prowadzeniem działalności gospodarczej” i „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej” nie są tożsame. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (tak wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2020 r., wydany w sprawie o sygn.akt II FSK 2598/19). Przez pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, należy bowiem rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź też działań zmierzających do uzyskania zakładanego rezultatu. Oznacza to, że samo posiadanie gruntów przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do uznania, że grunty te są zajęte na działalność gospodarczą, aby tak było przedsiębiorca musi rzeczywiście wykorzystywać te grunty na potrzeby prowadzenia działalności. Jednocześnie na gruncie takim wyłączone musi być prowadzenie działalności rolniczej czy leśnej.
Jako kryterium rozróżnienia pomiędzy podatkiem od nieruchomości a podatkiem rolnym czy leśnym przyjęto klasyfikację danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków, przy czym zasadnicze znaczenie ma uznanie gruntu za użytek rolny (patrz wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn.akt II FSK 644/20). Dane zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków mają dla organów podatkowych charakter wiążący. Jeżeli dane z ewidencji wskazują, że grunt ma charakter rolny bądź leśny nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dopiero gdy dany grunt nie został w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany jako użytek rolny czy też las, może podlegać podatkowi od nieruchomości pod warunkiem, iż nie jest objęty wyłączeniem czy zwolnieniem, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.
Reasumując, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty posiadające inne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków niż symbol „Ls” i opisane poniżej w części dotyczącej podatku rolnego są przedmiotem podatku od nieruchomości.

Podatek rolny od gruntów rolnych
Z kolei, wszystkie użytki rolne niezależnie od tego czy wchodzą w skład gospodarstwa rolnego czy też nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Art. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi bowiem, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym o ile nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Określeniu czy mamy do czynienia z gruntem rolnym służy § 68 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Według jego treści użytki rolne to: grunty orne, oznaczone symbolem – R, sady, oznaczone symbolem – S, łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł, pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps, grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br, grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr, grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr.
Podobnie, jak w przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości, decydujące znaczenia dla klasyfikacji gruntów jako podlegających podatkowi rolnemu mają dane z ewidencji gruntów i budynków. Nie ma zaś znaczenia powierzchnia tych gruntów. Płatnikiem podatku od użytków rolnych będzie zatem także przedsiębiorca o ile nie będą one przez niego wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej. W momencie bowiem kiedy grunty te zostaną zajęte na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będą już opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Opodatkowanie gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego
Grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego podlegają oczywiście opodatkowaniu podatkiem rolnym. Zgodnie z ustawą o podatku rolnym, konkretnie stosownie do art. 2 ust 1 za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Gospodarstwo rolne tworzą grunty będące własnością lub w posiadaniu jednej osoby, położone na dowolnym obszarze, także wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna, oraz nawet wówczas, gdy z uwagi na ich położenie (np. w różnych gminach) nie mogą one stanowić zorganizowanej całości (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 października 2017 r., sygn.akt I SA/Go 291/17).
To czy grunt wchodzi w skład gospodarstwa czy nie przekłada się jednak na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku. W przypadku powierzchni gruntów, spełniających pojęcie gruntu gospodarstwa rolnego, podstawą opodatkowania nie jest już powierzchnia wynikająca z ewidencji gruntów i budynków, podstawę tę określa się według hektarów przeliczeniowych. Innymi słowy, podstawę opodatkowania podatkiem rolnym dla gruntów gospodarstw rolnych stanowi liczba hektarów przeliczeniowych, natomiast dla pozostałych gruntów – liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków.
W myśl treści art. 6 ustawy podatek rolny za rok podatkowy wynosi:
1) od 1 ha przeliczeniowego gruntów, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 – równowartość pieniężną 2,5 q żyta,
2) od 1 ha gruntów, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 – równowartość pieniężną 5 q żyta
– obliczone według średniej ceny skupu żyta za 11 kwartałów poprzedzających kwartał poprzedzający rok podatkowy.
Stosownie do treści komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 października 2020 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą do ustalenia podatku na 2021 rok cena ta wynosi 58,55 zł za 1 dt.

Tym samym wysokość podatku rolnego od gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest znacznie niższa, co do zasady dwukrotnie niższa, niż od gruntów nie stanowiących przedsiębiorstwa.

W Polsce grunty mogą być opodatkowane jednym z trzech podatków tj. podatkiem od nieruchomości, rolnym lub leśnym. Nie jest przy tym możliwe opodatkowanie gruntu więcej niż jednemu ze wskazanych podatków, każdorazowo grunt podlegać będzie opodatkowaniu tylko jednym ze wskazanych podatków. Jeżeli zatem ustalimy, że nieruchomość gruntowa podlega podatkowi rolnemu to nie może podlegać już opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zwolnienie od podatku od spadków i darowizn

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn pozwalają na zwolnienie określonej grupy osób z podatku od spadku ale tylko pod pewnymi warunkami. Głównym wymogiem jest zgłoszenie naczelnikowi urzędu skarbowego faktu nabycia rzeczy lub praw majątkowych w ściśle określonym terminie. Niedopełnienie tego warunku skutkuje niestety opodatkowaniem nabycia tych rzeczy i praw według zasad obowiązujących osoby należące do I grupy podatkowej.

Warunki zwolnienia od podatku
Ustawodawca przesądził, że zwolnienie od podatku od spadków i darowizn może dotyczyć określonej grupy osób najbliższych spadkodawcy, dokładnie małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy. Tak więc w kręgu osób uprawnionych do zwolnienia mieszczą się rodzice, dzieci czy prawnuki, zaś nie mieszczą się już zięciowie, synowe czy teściowie. Z kolei, jeżeli na przykład podatniczka jest jednocześnie siostrzenicą, jak i pasierbicą, w konsekwencji zastosowanie będą miały wobec niej przepisy względniejsze, tj. przewidujące korzystniejsze opodatkowanie (tak. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., sygn.akt II FSK 3016/15). Jeżeli mamy do czynienia z dziedziczeniem testamentowym i do spadku zostaje powołany spadkobierca spoza tej grupy nie ma on możliwości skorzystania ze zwolnienia od przedmiotowego podatku.
Drugim, również koniecznym warunkiem zwolnienia jest zgłoszenie nabycia rzeczy/praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego w określonym terminie, co następuje poprzez wypełnienie i złożenie druku SD-Z2. O tym, który konkretnie organ podatkowy jest właściwy decyduje co do zasady skład masy spadkowej. Precyzyjniej, właściwym naczelnikiem jest naczelnik urzędu skarbowego, na obszarze którego położona jest dziedziczona nieruchomość, również wówczas gdy w skład spadku wchodzą także inne rzeczy bądź prawa. Jeżeli w skład spadku nie wchodzi nieruchomość, użytkowanie wieczyste, prawa spółdzielcze wówczas zgłoszenia należy dokonać naczelnikowi urzędu skarbowego ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy.
Ostatni warunek to dokonanie zgłoszenia w ściśle określonym terminie.

Termin zgłoszenia nabycia spadku
W myśl art. 4a ust 1 i 1 a ustawy o podatku od spadków i darowizn zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego musi nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku lub w terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego. Co bardzo istotne zgłoszenia nie można dokonać ani wcześniej ani później. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożenie oświadczenia o nabyciu spadku przed uprawomocnieniem się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie nie uprawnia do zwolnienia z podatku (por. wyrok z z dnia 11 marca 2010 r., sygn.akt I SA/Łd 1022/09). Późniejsze zaś złożenie druku SD-Z2 także nie prowadzi do zwolnienia od podatku. Ponieważ jest to termin prawa materialnego nie podlega on przywróceniu nawet jeżeli jego niedochowanie nastąpiło z przyczyn przez spadkobiercę niezawinionych. Konsekwencją uchybienia temu terminowi jest utrata prawa do zwolnienia i obowiązek uiszczenia podatku według zasad przewidzianych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Zgłoszenie nabycia po upływie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia
Ustawodawca przewidział jednakże wyjątek w zakresie niedotrzymania 6 miesięcznego terminu liczonego od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku/poświadczenia dziedziczenia. Mianowicie, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie tego terminu, zwolnienie nadal stosuje się o ile nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Co więcej, zgłoszenie dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie tylko faktu objęcia spadku stąd też w orzecznictwie akcentuje się, iż nie wystarczy sama wiedza o nabyciu spadku, a raczej ma to być wiedza o konkretnych rzeczach wchodzących w jego skład. Generalnie zatem wyjątek ten dotyczyć może wszelkich sytuacji, w których spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Część składów orzekających prezentuje pogląd, iż literalna wykładnia art. 4a ust. 2 u.p.s.d. daje podstawy do stwierdzenia, że dotyczy on nie tylko sytuacji, gdy spadkobierca nie wie, że przysługują mu prawa do spadku, ponieważ nie brał udziału w postępowaniu spadkowym i nie ma wiedzy o wydanym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez niego spadku, ale również sytuacji, gdy spadkobierca brał udział w postępowaniu spadkowym, jednak w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie uzyskał wiedzy dotyczącej określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej, czyli dotyczy sytuacji, gdy już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2 posiadł wiedzę o danym składniku majątku. W takiej sytuacji spadkobierca jest obowiązany do uprawdopodobnienia okoliczności późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (tak np. WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn.akt I SA/Op 453/19).
Podatnik musi jednak uprawdopodobnić, że wiedzę o nabyciu składników majątkowych podjął już po upływie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

W przypadku gdy podatnik nie dotrzyma ani terminu określonego w art. 4 a ust 1 ani terminu omówionego bezpośrednio powyżej, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych obowiązujących podatników zaliczonych do I grupy podatkowej. Oczywiście nie wyklucza to możliwości zastosowania innych zwolnień określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn.