Praca za granicą a podwójne opodatkowanie

Praca za granicą nie należy obecnie do rzadkości. Nie jest też niecodzienną sytuacja, kiedy polski obywatel, będąc wciąż polskim rezydentem podatkowym, pracuje poza granicami Polski. Wiele osób kojarzy wykonywanie pracy za granicą z pojęciem takim jak podwójne opodatkowanie czy podwójny podatek. Zważywszy, że zbliża się termin rozliczeń podatkowych w zakresie dochodów osiągniętych w 2021 roku, warto tą problematykę Państwu nieco przybliżyć.

Podatek od pracy za granicą

To gdzie dana osoba będzie musiała się opodatkować dochody z pracy w Polsce zależy od tego czy posiada w Polsce ograniczony czy nieograniczony obowiązek podatkowy.
Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy. Z kolei art. 3 ust. 2a ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy.
Zgodnie z ogólną regułą dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) a pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.
Kwestie rezydencji podatkowej wyjaśniłam szerzej we wpisie: https://prawny.org.pl/2021/05/16/rezydencja-podatkowa-w-polsce/. Mówiąc obrazowo, jeżeli miejsce zamieszkania podatnika znajduje się np. na terytorium Wielkiej Brytanii osiągane przez niego dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, nie występuje w takiej sytuacji ogóle podwójne opodatkowanie. Podatek od pracy za granicą może być zaś zapłacony wówczas gdy pracownik ma miejsce zamieszkanie w kraju, a pracuje w Wielkiej Brytanii.
Nie zawsze wykonywanie pracy za granicą będzie się wiązało z opodatkowaniem w jakimkolwiek innym Państwie niż Polska. Podwójny podatek nie będzie mógł być płacony wówczas gdy pracownik będzie wykonywał pracę za granicą, czy też pracę tę wykonywał np. w całym 2021 roku za granicą, ale dla polskiej firmy. W takiej sytuacji jego dochody z pracy będą opodatkowane w kraju. Ale wyobraźmy sobie z kolei sytuację, gdy pracownik ma podpisaną umowę o pracę z firmą polską, miejscem jego pracy w umowie jest siedziba firmy w Polsce, ma on miejsce zamieszkania jest w Polsce ale fizycznie jednak przez większość czasu w roku przebywa poza granicami kraju bo tam przedmiotową pracę wykonuje. Jeżeli pracownik nie przebywa w żadnym kraju dłużej niż 183 dni, podatek powinien być płacony w Polsce. W przypadku dłuższych pobytów za granicą dochody uzyskane w tym kraju powinny być jednak tam opodatkowane, a zatem będziemy mieć do czynienia z sytuacją gdy podatek od pracy za granicą będzie płacony nie w Polsce, a właśnie za granicą, w miejscu jej świadczenia.

Podwójne opodatkowanie

Zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą jest modyfikowany przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła z Państwem, w którym praca jest wykonywana. Co do zasady, przepisy umów regulujących podwójne opodatkowanie przewidują, że dochody z pracy podlegają opodatkowaniu w kraju zamieszkania pracownika oraz w kraju, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana.
W celu zapobieżenia faktycznemu podwójnemu opodatkowaniu tj. przeciwdziałania temu aby podatek od pracy za granicą nie został zapłacony po raz drugi także w kraju rezydencji podatkowej podatnika, zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania tj. metoda odliczenia proporcjonalnego lub metoda wyłączenia. Bez istnienia tego rodzaju mechanizmów podatnik, którego dochody zostały już opodatkowane za granicą, a ma rezydencję w Polsce, musiałby zapłacić podwójny podatek w pełnym tego słowa znaczeniu tj. najpierw zapłacić podatek od dochodów osiągniętych np. we wspomnianej Wielkiej Brytanii, a potem podatek w pełnej wysokości także w Polsce. Z uwagi jednak na fakt, że umowy międzynarodowe i polska ustawa przewidują wspomniane metody podwójnego opodatkowania, podwójny podatek dla pracujących za granicą nie jest już tak dotkliwy. Niestety polski ustawodawca od 2021 roku znacznie ograniczył ulgę abolicyjną, która czyniła nieodczuwalnym dla podatnika opodatkowanie pracy za granicą. Obecnie wynosi ona nie więcej niż 1.360 zł. Oznacza to, że jeżeli kwota podatku zapłaconego za granicą jest niższa o więcej niż 1360 złotych od podatku obliczonego od tej samej kwoty w Polsce, podatnik będzie zobowiązany do dopłaty podatku od pracy za granicą. Dla dużego grona podatników podwójny podatek stanie się tym samym bardziej dotkliwy.

Opodatkowanie pracy za granicą zawsze należy rozpatrywać indywidualnie. To, czy Polak zapłaci w kraju podatek od pracy za granicą uzależnione jest od posiadania tutaj rezydencji podatkowej.

Ryczałt dla programisty

Polski Ład, który zaczął obowiązywać od stycznia 2022 roku, wprowadza bardzo wiele zmian do polskiego prawa podatkowego czyniąc je jeszcze bardziej skomplikowanym. Jedną z nich są zmiany opodatkowania, a dokładniej stawek ryczałtu od przychodów dla przedsiębiorców z branży IT. Wielu podatników pyta w tym okresie o ryczałt dla programisty, stąd też chciałabym nieco przybliżyć Państwu tą problematykę.

 

Zmiany opodatkowania dla branży IT

Nowelizacja ustaw podatkowych wprowadzona przez Polski Ład, określany również czasem jak Nowy Ład, wprowadza nową stawkę przychodów z tytułu usług w branży IT,  a mianowicie 12% stawkę dla przychodów, które do tej pory były opodatkowane 15% stawką.  Już w tym miejscu jednak nadmienię, iż przychody z tytułu świadczenia „usług informatycznych” mogą być opodatkowane także stawką ryczałtu w wysokości 8,5% i 15 %, zgodnie z przepisami ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Warto wiedzieć, że z ryczałtu nie skorzystają te osoby z branży IT, które w danym roku podatkowym były związane umową o pracę, bądź spółdzielczym stosunkiem pracy, a także kolejny rok po ustaniu tych stosunków, jeżeli będą wykonywać czynności na rzecz pracodawcy/byłego, tożsame do czynności wykonywanych podczas trwania stosunku służbowego. Ryczałt IT nie jest również dostępny dla informatyków, którzy osiągają dodatkowo przychody z działalności z tytułu prowadzenia aptek, kupna i sprzedaży wartości dewizowych, handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych bądź w poprzednim roku podatkowym osiągnęli przychody wyższe niż 2 000 000 EUR.

Ryczałt dla informatyków wiąże się także z inną składką zdrowotną niż tą przewidzianą dla liniowców lub osób rozliczających się na skali podatkowej. Polski ład wprowadził bowiem zasadę, iż zapłacą oni składkę zdrowotną w wysokości 9% podstawy jej wymiaru, przy czym będą obowiązują trzy podstawy wymiaru składki zdrowotnej:

– 60% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, jeżeli roczne przychody nie przekroczą kwoty 60 000 zł,

– 100% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, jeżeli jego roczne przychody przekroczą 60 000 zł ale nie więcej niż 300 000 zł,

-180% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, jeżeli jego roczne przychody przekroczą 300 000 zł.

 

Ryczałt dla programisty

Od początku 2022 roku ryczałt dla programisty wynosi 12 %. Nie każda jednak działalność informatyczna to działalność programisty. Zgodnie z objaśnieniami do PKWiU z dnia 23 października 2015 r., wydanymi przez Główny Urząd Statystyczny, przez usługi związane z oprogramowaniem należy rozumieć „pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników, analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych”. Ryczałt dla programistów nie obejmuje zatem wszystkich osób z branży IT, a precyzyjniej nie obejmuje osób, które nie świadczą usług z zakresu rozbudowy oprogramowania, czyli nie wytwarzają, nie rozwijają, nie ulepszają oprogramowania technologii informatycznych, nie projektują oprogramowania.

Przewidziany przez Polski Ład ryczałt w wysokości 12 % będzie miał zastosowanie do przychodów ze świadczenia przez programistów usług stanowiących usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objęte grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związane z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0) oraz związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

 

Inne stawki ryczałtu dla informatyków

Jak wyżej wspomniałam, nowy 12 % ryczałt dla programisty, nie dotyczy wszystkich usług świadczonych przez osoby z branży informatycznej. Informatycy będą mogli bowiem niejednokrotnie skorzystać ze stawki 8,5 % jako stawki właściwej dla przychodów z działalności usługowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a wyżej powołanej ustawy o podatku zryczałtowanym.  Według stawki 8,5 % będą opodatkowane przychodu ze świadczenia np. takich usług informatycznych jak  kontrola jakości, kontrola wydatków i przychodów, relacje z kontrahentami (PKWiU 74.90.1 Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane). Zgodnie z najnowszymi interpretacjami informatycy osiągający przychody ze świadczenia usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem PKWiU 62.01.12 również będą mogły być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu (tak też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 19 maja 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.186.2021.1.AG oraz w piśmie z dnia 6 maja 2021 r., nr 0112-KDIL22.4011.85.2021.2.MM). Możliwa jest także 15 % stawka ryczałtu.

Tak więc ryczałt dla programistów, powszechnie kojarzony ze stawką 12 %, w żadnym razie nie dotyczy wszystkich usług z branży IT. W każdym wypadku dla ustalenia prawidłowej stawki ryczałtu, konieczna będzie właściwa klasyfikacja usługi do określonego symbolu PKWiU, której to klasyfikacji powinien dokonać podatnik, zgodnie z faktycznie prowadzoną działalnością.

 

Podsumowując, Polski Ład (Nowy Ład) przyniósł opisane zmiany w zakresie stawek ryczałtu dla osób z branży IT. Obniżony ryczałt dla programistów miał, w ocenie ustawodawcy, przeciwdziałać ewentualnym zmianom rezydencji podatkowej wielu osób o tej specjalizacji.

Opodatkowanie dochodów polskiego rezydenta z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych za granicą

W dzisiejszych czasach często zdarza się, że polski rezydent podatkowy (o tym kto jest rezydentem można przeczytać we wpisie Rezydencja podatkowa w Polsce Kielce | Radca prawny Kielce – Katarzyna Siwiec) lokuje posiadane środki w zakup nieruchomości w popularnych destylacjach jak Chorwacja czy Hiszpania, czy też nieruchomości położone za granicą dziedziczy, a następnie nieruchomości te sprzedaje. W związku z tym podatnicy mają wątpliwości czy z racji usytuowania nieruchomości poza granicami Polski powinni w kraju rozliczać otrzymane z tego tytułu dochody.

Postaram się tę kwestię poniżej częściowo przybliżyć.

 

Rola umów międzynarodowych

W sytuacji gdy zbywca ma polską rezydencję podatkową, a nieruchomość, którą zbywa położona jest poza granicami Polski konieczne staje się sięganie do zawartej pomiędzy Polską a krajem usytuowania nieruchomości umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Co do zasady, zgodnie z przepisami tychże umów, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) w jednym z państw, z majątku nieruchomego, położonego w drugim z umawiających się państw, może być opodatkowany w tym drugim państwie, a także zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Używanie zwrotu „mogą być opodatkowane” oznacza, że przychody z majątku nieruchomego, są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Mówiąc najprościej, oznacza to nic innego w analizowanym przypadku jak to, że dochód ze sprzedaży nieruchomości rezydenta polskiego podlega opodatkowaniu w Polsce ponieważ w myśl  ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody (przychody) polskiego rezydenta są tutaj opodatkowane, bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów, ale może podlegać również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położona jest nieruchomość, według reguł w tym kraju obowiązujących.

 

Zasady opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w Polsce

Mając na uwadze powyższe, oczywistą staje się konkluzja, że sprzedaż nieruchomości należącej do polskiego rezydenta może być opodatkowana w Polsce, zgodnie z polskimi regulacjami. A zatem, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z  odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku z kolei jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanej nieruchomości. Treść przepisu art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy stanowi zaś, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, o ile nie korzysta on z ulgi.

Polski rezydent, nawet jeżeli nieruchomość jest położona poza granicami kraju, ma zatem obowiązek złożenia deklaracji PIT 39.

 

Możliwość zaliczenia podatku zapłaconego za granicą

Jeżeli dochód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z przepisami  państwa położenia nieruchomości, został opodatkowany to, jak wcześniej wspomniałam, stosuje się metodę unikania podwójnego opodatkowania. Może sie ona sprowadzać do tego, że w sytuacji gdy polski rezydent zapłaci podatek w miejscu położenia nieruchomości to w składanym zeznaniu podatkowym PIT-39 będzie mógł odliczyć ten podatek, oczywiście przy uwzględnieniu postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów polskiej ustawy.

Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki

Spółka jawna jest wciąż bardzo popularną spółką w polskich realiach, zwłaszcza obecnie gdy spółki te mogą, w określonych przypadkach, nie być opodatkowane podatkiem CIT. Z punktu widzenia odpowiedzialności wspólników tej spółki za jej zobowiązania, spółka jawna na pewno nie jest optymalnym rozwiązaniem ponieważ odpowiedzialność ta jest nieograniczona, wspólnicy spółki jawnej odpowiadają bowiem za jej zobowiązania zarówno prywatne, jak i publiczno-prawne.

Poniżej postaram się przybliżyć reguły tej odpowiedzialności.

 

Odpowiedzialność wspólników za zobowiązania prywatne

Zgodnie z treścią art. 22 § 2 i art. 31 ustawy Kodeks spółek handlowych każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, co jednakże nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Wierzyciel ma zatem prawo decydować czy pozywa samą spółkę czy też spółkę i jej wspólników, aczkolwiek jeżeli wspólnik nie został pozwany, może on przystąpić do procesu przeciwko spółce jako interwenient uboczny.

Odpowiedzialności za zobowiązania  spółki wspólnicy spółek jawnych nie mogą ograniczyć wobec wierzycieli, natomiast dopuszczalne są porozumienia pomiędzy wspólnikami ograniczające czy wyłączające ich odpowiedzialność względem siebie. Omawiana odpowiedzialność dotyczy nie tylko wierzycieli zewnętrznych ale także wspólników jako wierzycieli na przykład z tytułu udzielonej spółce pożyczki.

Z przywołanej regulacji wynika, iż odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki jest solidarna (z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką), osobista, nieograniczona oraz subsydiarna.  Subsydiarność odpowiedzialności wspólnika oznacza, że wszczęcie egzekucji z jego majątku jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Niestety wobec osobistego charakteru tej odpowiedzialności wspólnik spółki jawnej musi się liczyć z tym, że egzekucja niezaspokojonych zobowiązań spółki będzie mogła być prowadzona z całego majątku osobistego wspólnika jawnego, bez ograniczeń. Oczywiście pewne ograniczenia będą mogły mieć miejsce ale to jedynie w przypadkach kiedy ustawa wyłącza pewne składniki majątkowe spod możliwości zaspokojenia.

Odpowiedzialność subsydiarna nie przeszkadza temu, że wierzyciel spółki, co prawda może sięgnąć do majątku wspólnika dopiero jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, ale może złożyć pozew łącznie przeciwko spółce i jej wspólnikom. Może on także, jeżeli nie uda mu się wyegzekwować należności od spółki bądź też oczywiste będzie, że egzekucja ta okaże się bezskuteczna, wystąpić z wnioskiem o nadanie klauzuli wykonalności przeciwko wspólnikom spółki jawnej bez wcześniejszego kierowania przeciwko nim pozwu. Podkreślić należy, że wystarczające jest wykazanie, przy wykorzystaniu innych dowodów, że egzekucja byłaby bezskuteczna w przypadku jej wszczęcia. Nie jest bezwzględnie wymagane przez ustawodawcę angażowanie przez wierzyciela środków pieniężnych na prowadzenie egzekucji jeżeli i tak wiadomym jest, iż nie przyniesie ona oczekiwanego skutku. Warto pamiętać, że wykreślenie spółki jawnej z rejestru przedsiębiorców nie stanowi przeszkody do nadania tytułowi egzekucyjnemu wydanemu przeciwko spółce klauzuli wykonalności przeciwko jej wspólnikowi.

Odpowiedzialność wspólnika w żadnym przypadku nie może przewyższać odpowiedzialności samej spółki. I tak np. Sąd Najwyższy wskazał w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., wydanym w sprawie o sygn.akt II CSK 468/17, iż po zawarciu przez spółkę jawną układu w postępowaniu upadłościowym wierzyciel jest uprawniony do dochodzenia roszczenia od wspólnika jawnego, jednak tylko w zakresie odpowiadającym zrestrukturyzowanemu zobowiązaniu spółki. Jeżeli zatem w ramach jakichkolwiek czynności typu ugoda ze spółką zmniejszająca zobowiązanie czy np. pozbawienie wykonalności tytułu wykonawczego wydanemu przeciwko spółce dojdzie do ograniczenia czy wyeliminowania zobowiązania spółki, ten sam skutek nastąpi wobec jej wspólników.

Przepis art. 31 § 3 kodeksu spółek handlowych przewiduje, że odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej za zobowiązania powstałe przed wpisem do rejestru ma więc charakter bezpośredni z tym tylko, iż dotyczy ona tych zobowiązań, które powstały przed wpisem do rejestru jako zobowiązania zawiązanej spółki.

Na koniec zaakcentuję, że co do zasady wspólnikowi spółki jawnej, który spełnił świadczenie na rzecz wierzyciela tej spółki, przysługuje roszczenie regresowe względem pozostałych wspólników.

 

Odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki

Zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialność ta dotyczy także byłego wspólnika jeżeli przykładowo zaległości podatkowe wynikają z zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Przepis ten znalazł się w porządku prawnym z tego względu, że w odniesieniu do niektórych podatków jak np. podatku VAT podmiotowość prawnopodatkową posiada spółka, a nie jej wspólnicy. Aby zatem wspólnicy spółki jawnej mogli ponieść odpowiedzialność za nieuregulowane zobowiązania spółki w takim przypadku konieczne stało się uregulowanie ich odpowiedzialności jako osób trzecich.

Odpowiedzialność wspólników za zobowiązania podatkowe spółki nie jest uzależniona ani od wysokości wniesionych przez wspólników wkładów ani roli jaką w spółce oni pełnili. Niestety od odpowiedzialności tej nie zwalnia także zgłoszenie wniosku o upadłość spółki.

Trzeba też pamiętać, że  wspólnik spółki jawnej odpowiada za wszystkie zaległości istniejące w okresie, w którym jest wspólnikiem, a więc także za te, które powstały wcześniej, ale nadal istnieją.

Podobnie jak w przypadku zobowiązań innych niż podatkowe, także i tu zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny, zatem wygaśnięcie zobowiązania spółki, przykładowo wskutek przedawnienia, uniemożliwia przeniesienie odpowiedzialności na jej byłych wspólników.

Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej od braku majątku spółki, czy wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 marca 2021 r., sygn.akt I SA/Gl 1332/20 w przypadku odpowiedzialności podatkowej kreowanej na podstawie art. 115 ordynacji podatkowej przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jako osoby trzeciej nie jest uprzednia bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku „dłużnika głównego” (podatnika). Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 108 § 4 Ordynacji bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec tego podmiotu warunkuje dopiero wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec osoby trzeciej. Tym samym przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie jest dość podobne jak na gruncie kodeksu spółek handlowych, gdzie prywatny wierzyciel może złożyć pozew od razu przeciwko wspólnikom spółki jawnej ale egzekucję będzie mógł wszcząć dopiero w momencie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki lub prawdopodobieństwa takiej bezskuteczności.

Co bardzo ważne, naczelnik urzędu skarbowego nie może wybrać sobie dowolnego wspólnika osobowej spółki jawnej, jak może to zrobić wierzyciel prywatny, i wobec niego prowadzić postępowania. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników spółek osobowych powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników (por. wyrok NSA z 26.02.2014 r., II FSK 785/12).

Konkludując, odpowiedzialność subsydiarna wspólnika spółki jawnej podlega na tym, że wierzyciel spółki nie może egzekwować długu od wspólnika zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, ale może go już wcześniej dochodzić od tegoż wspólnika.

Zapłata zadłużenia innej osoby

Nie zawsze osoba będąca dłużnikiem dokonuje wpłaty na poczet zadłużenia. Zdarza się, że dług taki jest regulowany przez członka rodziny, partnera czy współpracownika.  Warto wiedzieć czy w ogóle zapłata zadłużenia przez inną osobę jest nie tyle możliwa, ile przede wszystkim skuteczna, czy też zapłata taka nie wywołuje skutków prawnych. Przy czym nie mam tu na myśli sytuacji, w której osoba sama jest zobowiązana wobec wierzyciela do zapłaty.

Rozróżnić należy przypadki, w których osoba trzecia reguluje zadłużenie wynikające ze stosunku cywilnego i wówczas gdy uiszcza zobowiązania podatkowe.

 

Zapłata czyjegoś długu prywatnego

Ustawodawca w art. 356 § 2 kodeksu cywilnego wprowadził zasadę, że  jeżeli wierzytelność pieniężna jest wymagalna, wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, chociażby działała bez wiedzy dłużnika. Jak wynika z tego przepisu, wierzyciel nie możliwości odmowy przyjęcia takiej zapłaty. Nie ma żadnego znaczenia to czy osoba trzecia działa za wiedzą bądź przyzwoleniem dłużnika czy też bez jego świadomości i akceptacji. Zasada ta nie dotyczy natomiast wierzytelności niewymagalnych. Zapłaty tych przez inne osoby niż dłużnik, wierzyciel przyjmować już nie musi.

Co bardzo istotne,  wraz z wygaśnięciem wierzytelności, wygasają związane z nią prawa uboczne, jak na przykład zastaw i poręczenie. Jeżeli wierzyciel nie przyjmie zapłaty (odmówi przyjęcia gotówki czy odeśle zwrotnie środki otrzymane przelewem bankowym) to sam popada w zwłokę.

Przepis ten znajduje zastosowanie wobec świadczeń alimentacyjnych (patrz uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego  z 24.05.1990 r., III CZP 21/90), a także w stosunku do wierzytelności spółki z o.o. z tytułu udziałów pokrywanych wpłatami gotówkowymi, gdzie wpłaty może dokonać przykładowo inny wspólnik.

Inna natomiast będzie sytuacja na gruncie prawa pracy. W tym przypadku w judykaturze zarysowało się stanowisko, że komentowany art. 356 § 2 kodeksu cywilnego nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę, ponieważ szczególne właściwości tego świadczenia oraz zasady prawa pracy zwłaszcza ochrona wynagrodzenia za pracę, wykluczają takie zastosowanie  (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2014 r., wydany w sprawie o sygn.akt I PK 157/13).

 

Zapłata podatku przez inny podmiot

Zupełnie inaczej ustawodawca ukształtował kwestię zapłaty podatku przez osobę trzecią. Mianowicie, art. 62 b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zapłata podatku może nastąpić także przez:

–  małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;

– aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;

– inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

W prawie podatkowym bowiem obowiązuje zupełnie odmienna zasada niż w prawie cywilnym, a precyzyjnie regułą jest, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika, zaś zapłata podatku przez inny podmiot nie jest skuteczna i nie powoduje nieistnienia obowiązku, z wyjątkiem przypadków wymienionych powyżej. Potwierdza to wiele orzeczeń sądów administracyjnych, których przykładem może być choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn.akt I SA/Łd 510/18, w którym skład orzekający wyraźnie zaakcentował, że co do zasady zapłata podatku przez inny podmiot – niezależnie od ewentualnych porozumień istniejących pomiędzy tym podmiotem a podatnikiem – nie jest skuteczna i nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b Ordynacji podatkowej).

Wolą ustawodawcy jest to aby zobowiązanie podatkowe miało charakter ściśle osobisty, którego nie można przenosić na osobę trzecią.

Jeżeli wpłacającym jest osoba bliska wobec podatnika lub osoba odpowiedzialna rzeczowo z tytułu hipoteki lub zastawu, wówczas wysokość zobowiązania z tytułu podatku nie ma żadnego znaczenia. Limit wysokości, w jakiej osoba trzecia dokonuje zapłaty podatku za podatnika, dotyczy zaś innych osób trzecich np. biura rachunkowego świadczącego usługi na rzecz podatnika. Biuro rachunkowe może jednak dokonać technicznej czynności tj. wpłaty środków podatnika, przez niego wręczonych,  w kasie organu podatkowego.

Aby skutecznie dokonać zapłaty należności za podatnika konieczne jest w takiej sytuacji wskazanie takiej okoliczności na dowodzie zapłaty.

Zapłata podatku przez osobę trzecią w warunkach określonym przepisem art. 62 b § 1 Ordynacji podatkowej skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązania podatkowego podatnika. Natomiast zapłata przez inną osobę niż wymieniona w przepisie bądź powyżej kwoty 1.000,00 zł nie będzie tego skutku wywoływać.

W doktrynie podnosi się, że pomimo tego, iż przepis zawiera w swoim brzmieniu jedynie zwrot „zapłata podatku” to jednak znajdzie on zastosowanie także w odniesieniu do kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami (tak L.Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz).

Zmiana rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego

Rezydencja podatkowa w Polsce oznacza co do zasady podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w naszym kraju. Obecnie chciałabym przybliżyć problemy związane ze zmianą rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego, albowiem sytuacje tego rodzaju zdarzają się dość często.

Rezydencja podatkowa

Rezydencja podatkowa, mówiąc najogólniej, to miejsce, w którym podatnik musi wypełnić swoje zobowiązania podatkowe. Jest to miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Kwestie związane z rezydencją podatkową, w szczególności jakie kryteria o niej decydują,  omówiłam szczegółowo we wpisie: Rezydencja podatkowa w Polsce Kielce | Radca prawny Kielce – Katarzyna Siwiec

Czy zmiana miejsca zamieszkania podatnika oznacza zmianę rezydencji podatkowej?

Rezydencja podatkowa nie jest określona raz na zawsze. Jeżeli podatnik zmieni w trakcie trwania roku podatkowego swoją rezydencję podatkową bo zmieni miejsce swojego zamieszkania na inne państwo przenosząc za granicę ośrodek interesów życiowych, to skutkiem tego będzie to, że przestanie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dnia tej zmiany. Nie chodzi tu jednak nawet o kilkuletnią zmianę miejsca zamieszkiwania spowodowaną chociażby wykonywaniem pracy poza granicami Rzeczpospolitej, jeżeli ośrodek interesów życiowych podatnika jak na przykład pozostawiona w Polsce najbliższa rodzina, nadal pozostawać będzie na terytorium kraju. Samo administracyjne wymeldowanie się z dotychczasowego adresu zamieszkania nie oznacza automatycznie, że zmienia się rezydencja podatkowa podatnika. Aby zmieniła się rezydencja podatkowa konieczne jest przeniesienie ośrodka interesów życiowych za granicę. Jeżeli wraz ze zmianą miejsca zamieszkania podatnik przenosi całą swoją działalność osobistą, towarzyską, gospodarczą do innego kraju to jednocześnie zmienia rezydencję podatkową. Może zdarzyć się jednak i tak, że miejsce zamieszkania podatnik zmienia znacznie wcześniej niż rezydencja podatkowa bo ta zostanie odsunięta w czasie do momentu przesiedlenia się tam także małżonka i dzieci podatnika. Każdy przypadek, z uwagi na różnorodność okoliczności faktycznych należy oceniać indywidualnie.

 

Czy widniejące miejsce zamieszkania w Polsce ma wpływ na ustalenie rezydentury podatkowej w Polsce?

Nierzadkie bywają przypadki kiedy podatnik przenosząc ośrodek interesów życiowych za granicę nie dokona zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania w urzędzie skarbowym. Tytułem wyjaśnienia, zgłoszenia takiego podatnik winien dokonać przy pomocy druku zgłoszenia aktualizującego ZAP-3, ewentualnie za pomocą innego dokumentu służącego wykonaniu obowiązków podatkowych. W efekcie w urzędzie skarbowym nadal figuruje jego adres zamieszkania w Polsce, podczas gdy w rzeczywistości jest on rezydentem podatkowym innego kraju. O tym gdzie podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów decydują okoliczności faktyczne, a nie fakt zgłoszenia aktualizującego bądź nie do urzędu skarbowego. Prawidłowość tego rozumowania potwierdziły organy skarbowe w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2021 r., nr  0112-KDIL2-1.4011.827.2020.2.JK wprost formułując pogląd, że na rezydencję podatkową podatnika nie ma wpływu złożenie do urzędu skarbowego zgłoszenia aktualizacyjnego o aktualnym miejscu zamieszkania, a decyduje o tym faktyczne zamieszkiwanie.

 

Rezydencja podatkowa w Polsce przez część roku

Choć przepisy prawa podatkowego nie regulują tej kwestii dopuszcza się posiadanie w Polsce rezydencji podatkowej jedynie przez pewną część roku podatkowego. Aby wyjaśnić tę kwestię najprościej posłużyć się przykładem opisanym w doktrynie, a więc „…przykładowo podatnik opuszczający Polskę w drugiej połowie roku, którego pobyt na terytorium kraju przekroczył 183 dni w roku podatkowych, będzie uznany za polskiego rezydenta podatkowego za cały rok. Jeżeli jednak od dnia wyjazdu z Polski i przeniesienia za granicę ośrodka interesów życiowych podatnik uzyska status rezydenta podatkowego w innym państwie, z którym Polskę łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania oparta na treści KM OECD, to w wyniku zastosowania reguł kolizyjnych osoba ta będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce wyłącznie za okres od 1 stycznia danego roku do dnia wyjazdu z Polski. Jeżeli w związku z wyjazdem osoba ta nie uzyskałaby statusu rezydenta podatkowego innego państwa, to należy liczyć się z tym, że polskie organy podatkowe uznają taką osobę za podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce za cały rok” (tak R. Sidorowicz Rezydencja podatkowa osób fizycznych – wybrane aspekty na tle praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych”.  Tożsame stanowisko zarysowało się w praktyce, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2015 r., nr IPPB4/415-850/14-2/JK2 organ podatkowy uznał przykładowo, że od stycznia do marca 2014 r. tj. dnia wyjazdu do Arabii Saudyjskiej podatnik posiadał miejsce zamieszkania w Polsce i podlegał w tym okresie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako rezydent podatkowy, a od dnia wyjazdu obowiązkowi temu w Arabii Saudyjskiej. Tak więc na bazie powyższego uznać należy, że nawet przeniesienie ośrodka interesów życiowych poza Polskę przed upływem 183 dni nie oznacza, że podatnik podlega w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Puentując, w roku, w którym nastąpiła zmiana rezydencji podatkowej podatnik mający dotychczas nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce jako rezydent podatkowy tego kraju powinien w zeznaniu podatkowym wykazać wszystkie dochody bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, uzyskane za czas gdy miał polską rezydencję podatkową, a także dochody osiągnięte na terenie Polski już po zmianie rezydencji z racji posiadania tu ograniczonego obowiązku podatkowego.

Zmiana w ewidencji gruntów a podatek

Zgodnie z polskim porządkiem prawnym nieruchomości mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym bądź podatkiem leśnym.

O tym jaki podatek jest płacony przez właściciela decydują wpisy w ewidencji gruntów i budynków. Inaczej, od tego jak dany gruntu jest klasyfikowany w tej ewidencji (grunt rolny, leśny czy budowlany) zależy też rodzaj należnego podatku.

Bliżej zasady opodatkowania nieruchomości mogą Państwo poznać w tym wpisie: Opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym Kielce | Radca prawny Kielce – Katarzyna Siwiec

 

Bardzo istotną kwestią jest ta, że podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny ale stan ujawniony  w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta ma dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn.akt II FSK 986/11).

 

Mają miejsce sytuacje, w których na przestrzeni czasu dochodzi do zmiany przeznaczenia gruntu. Pomiędzy zdarzeniem powodującym zmianę w ewidencji, a samym wpisem tej zmiany upływa jakiś okres czasu, w realiach pandemicznych niejednokrotnie bardzo długi. Wypada zatem wyjaśnić, która data tj. data zdarzenia czy wpisu tego zdarzenia do ewidencji owocuje dla właściciela tym, że zamiast na przykład podatku rolnego będzie on płatnikiem wyższego podatku od nieruchomości. Kwestie te znalazły odzwierciedlenie zarówno w nauce prawa, jak i orzecznictwie. To pierwsze źródło podaje, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych (patrz R. Dowgier w glosie do wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1190/09, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2010 r. Nr 5, s.5-6). Istotna jest zatem nie data zdarzenia czyli przykładowo wzniesienia budynku na gruncie ale data wpisu tego zdarzenia do ewidencji przez właściwego miejscowo Starostę.

Identyczne stanowisko prezentuje judykatura. I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn.akt II FSK 645/20 wyjaskrawiono, iż z regulacji art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest, co do zasady, data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Wyrok ten nie jest odosobniony, bowiem to samo stanowisko można odnaleźć też w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 04.11.2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 1190/09.

 

Reasumując, datą powstania okoliczności uzasadniającej powstanie obowiązku podatkowego jest data zmiany treści ewidencji, a precyzyjniej data wprowadzenia zmiany w ewidencji. Dopiero z tą bowiem datą grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych.

Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości położonej za granicą przez osobę zamieszkującą w Polsce

Niejednokrotnie zdarza się, że polski rezydent jest właścicielem, nabytej w drodze kupna – sprzedaży czy np. w wyniku dziedziczenia, nieruchomości położonej poza granicami Polski. Z różnych względów podatnicy decydują się następnie na sprzedaż tychże nieruchomości.

Niniejszy wpis ma przybliżyć zagadnienie opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży takiej nieruchomości.

Zagadnienia ogólne
Na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązki osób, które osiągają dochody za granicą zależą od miejsca ich zamieszkania dla celów podatkowych, rodzaju uzyskiwanych dochodów, a także regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. To, kto ma miejsce zamieszkania w Polsce wyjaśniałam tutaj: http://prawny.org.pl/2021/05/16/rezydencja-podatkowa-w-polsce/. Zgodnie z obowiązującymi przepisami osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Należy jednakże pamiętać, że jeżeli dochód został osiągnięty za granicą, zasadę tą stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dotyczy to także dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej poza granicami kraju.

Postanowienia umów międzynarodowych dotyczące dochodów ze sprzedaży nieruchomości

Umowy zawarte z poszczególnymi państwami dotyczące unikania podwójnego opodatkowania zawierają regulacje w zakresie zysków osiąganych z przeniesienia własności majątku nieruchomego. Przykładowo art. 13 ust 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych stanowi, że zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie – o ile oczywiście prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Dla przykładu w myśl przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej jedyną nieruchomość tam położoną oraz miejsce zamieszkania podatnika, transakcja ta jest zwolniona od podatku dochodowego.
Użycie zwrotu „może być opodatkowany” oznacza, że dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania, podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować przewidzianą w art. 22 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania.
Reasumując, jeżeli w chwili otrzymania dochodu ze sprzedaży położonej za granicą podatnik jest rezydentem podatkowym w Polsce, dochód ten podlega rozliczeniu tutaj z zastosowaniem metody podwójnego opodatkowania, jeżeli nie jest rezydentem podatkowym w Polsce to wówczas sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana wyłącznie w kraju jej położenia, w oparciu o przepisy tam obowiązujące.

Regulacje prawa polskiego
Polski rezydent podatkowy będzie zatem podlegał opodatkowaniu od dochodu osiągniętego z tytułu sprzedaży zagranicznej nieruchomości na zasadach przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy źródłem przychodu jest – odpłatne zbycie nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy. W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku definiuje ust 2 tego przepisu.

Brak obowiązku zapłaty podatku
Dochód polskiego rezydenta z odpłatnego zbycia mieszkania położonego za granicą– w sytuacji gdy sprzedaż zostanie dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie będzie podlegał opodatkowaniu.
Ponadto także w przypadku zbycia nieruchomości położonej za granicą podatnik będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w przypadku wydatkowania sumy uzyskanej ze sprzedaży nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego na własne cele mieszkaniowe.

Rezydencja podatkowa w Polsce

W związku z likwidacją ulgi abolicyjnej wielu podatników zarabiających poza granicami kraju w sposób szczególny zainteresowało się kwestią rezydencji podatkowej, a konkretniej tym czy pomimo zamieszkiwania poza granicami kraju będą podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Najprościej mówiąc posiadanie rezydencji podatkowej w Polsce – co do zasady – związane jest z obowiązkiem rozliczania dochodów w Polsce. Z kolei osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Celem niniejszego wpisu jest przybliżenie tej problematyki przy czym należy pamiętać, że zawsze każdy przypadek jest rozpatrywany indywidualnie.

Nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce

Art. 3 ust 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Niestety spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek wystarczy aby być uznanym za osobę podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Są one bowiem od siebie całkowicie niezależne.
Najprościej ustalić kwestię rezydencji na podstawie kryterium czasu pobytu w Polsce. Należy tylko pamiętać, iż przy liczeniu dni przebywania w Polsce należy brać pod uwagę wszystkie dni spędzone w Polsce. Do tego okresu zaliczana jest również każda część dnia, dzień przybycia lub dzień wyjazdu osoby z Polski. Nawet jeżeli podatnik przebywa w Polsce jedynie 10 minut danego dnia dla celów ustalenia miejsca zamieszkania uznaje się, że w tym dniu przebywał w Polsce. Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD jako dzień obecności liczone są wszystkie dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem.

Ośrodek interesów życiowych
Kolejna przesłanka nastręcza niejednokrotnie wątpliwości interpretacyjnych. Jak wyjaśniono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Łodzi z dnia 5 października 2017 r. sygn.akt I SA/Łd 493/17 oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby, i tak na przykład zdaniem judykatury choć okoliczności związane z pozostawieniem mienia w Polsce stanowią czynnik wpływający na ustalenie ośrodka interesów życiowych to nie mają one charakteru decydującego.
Jak wyjaśnił Minister Finansów w swoich ostatnich objaśnieniach z dnia 29 kwietnia bieżącego roku „wyjazd do innego państwa wraz z całą rodziną w większości przypadków powodować będzie przeniesienie centrum interesów osobistych do tego państwa. Natomiast wyjazd do pracy za granicę, podczas gdy małżonek oraz dzieci pozostają w Polsce, powodować będzie najczęściej utrzymanie centrum interesów osobistych na terytorium Polski. W przypadku osób żyjących samodzielnie należy w szczególności uwzględnić, w którym państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym”.

Rezydencja podatkowa w więcej niż jednym kraju

Istnieje szereg przypadków, w których podatnik ma tego rodzaju powiązania z więcej niż jednym państwem, które skutkują tym, że np. dwa państwa – zgodnie ze swoim systemem podatkowym – uznają go za rezydenta podatkowego. W przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, konflikt między państwami należy rozstrzygnąć w oparciu o reguły kolizyjne, zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak więc uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza jeszcze w każdym przypadku o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Puentując, podatnik nie wybiera dowolnie swojej rezydencji podatkowej. To, w jakim kraju podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wymaga zawsze indywidualnej oceny wszystkich faktów i okoliczności dotyczących konkretnego podatnika.

Kiedy spadkobierca składa zeznanie na druku SD-Z2, a kiedy na druku SD-3


Ustawodawca przewidział dwa rodzaje zeznań podatkowych jakie mogą składać podatnicy w związku z dziedziczeniem. Dokładniej, są to zeznania składane na druku SD-3 lub na druku SD-Z2. Wybór właściwego formularza zależy albo od stopnia pokrewieństwa podatnika ze spadkodawcą albo od innych okoliczności jak data nabycia spadku.

 

Druk SD-Z2

Przedmiotowe zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2) składa wąska grupa podatników, a dokładniej – małżonek, zstępni (dzieci, wnuki, prawnuki), wstępni (rodzice, dziadkowie, pradziadkowie), pasierbi, rodzeństwo spadkodawcy oraz jego ojczym i macocha spadkodawcy. Do grupy tej ustawodawca nie zaliczył natomiast teściów oraz zięcia czy synowej (patrz 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zasady składania zeznania podatkowego na druku SD-Z2

Złożenie przedmiotowego zeznania ma rację bytu tylko jeżeli podatnik złoży je w ustawowym terminie tj. nie później niż w ciągu 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub 6 miesięcy od zarejestrowania przez notariusza aktu poświadczenia dziedziczenia. Tylko bowiem złożenie zeznania w tym terminie skutkuje zwolnieniem nabycia rzeczy/prawa z podatku od spadków i darowizn.
Termin ten jest terminem materialnoprawnym, a zatem w przypadku jego uchybienia nie podlega on przywróceniu (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn.akt I SA/Łd 264/20). Konsekwencją powyższego jest to, że podatnik w razie niezachowania terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 traci możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, a w rezultacie, stosownie do brzmienia art. 4a ust 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie przez niego rzeczy i praw podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Podatnicy, którzy poinformowali Urząd Skarbowy o nabyciu rzeczy i praw w drodze dziedziczenia w powyższym terminie ale nie uczynili tego z użyciem ustawowego druku zgłoszenia nie tracą z tego powodu prawa do zwolnienia od podatku. Jak bowiem podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 lipca 2016 r., wydanym w sprawie o syg.akt VIII SA/Wa 869/15 „ani ustawa, ani nawet to rozporządzenie nie przewiduje żadnych skutków dotyczących wadliwości wypełnienia formularza, ani procedur zmierzających do usunięcia tych wad. Formularz nie pełni też roli deklaracji podatkowej, a stanowi jedynie jeden z dowodów na spełnienie warunków do zwolnienia od podatku. Dlatego też dokonane zgłoszenia darowizny w innej formie niż na dokonanym formularzu, nie może przesądzać o niespełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn”.
Podatnik, który dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie 6 miesięcy od daty zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia/uprawomocnienia się nabycia spadku również skorzysta ze zwolnienia o ile zgłosi nabycie naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Do regulacji tej może sięgnąć zarówno podatnik, który z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku albo – co w praktyce występuje znacznie częściej – nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Tym samym składając zeznanie SD-Z2 po terminie podatnik musi uprawdopodobnić powzięcie wiedzy o nabyciu spadku/poszczególnych praw lub rzeczy po upływie ustawowego terminu.
Druki SD-Z2 dostępne są zarówno w urzędach skarbowych, jak również można je znaleźć na licznych stronach internetowych.
Pamiętać należy, że art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem zasady składania zeznania podatkowego SD-Z2 co do zasady dotyczą nabycia rzeczy i praw w drodze dziedziczenia po osobie zmarłej po dniu 1 stycznia 2007 r.


Zasady składania zeznania podatkowego na druku SD-3

Warunki składania deklaracji SD-3 określone zostały w art. 17 a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem podatnicy podatku są obowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a więc w terminie miesiąca od daty nabycia spadku, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Data nabycia spadku jest zatem początkiem biegu terminu do złożenia zeznania. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Podatnikiem jest w omawianej sytuacji spadkobierca inny niż wymieniony w art. 4a ustawy bądź taki, który nie ma prawa zwolnienia z uwagi na niezłożenie deklaracji SD-Z2 w terminie.
Obowiązek złożenia deklaracji aktualizuje się dopiero w przypadku gdy wartość rynkowa nabytej rzeczy/praw przekracza kwotę wolną tj.
– 9637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
– 7276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
– 4902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Reasumując deklarację na druku SD-Z2 może złożyć ściśle określona grupa podatników i to wówczas gdy czyni to w ustawowym terminie. Co więcej, formularz SD-Z2 już na samym początku informuje podatników o tym kto może go złożyć. W pozostałych przypadkach podatnicy winny wybrać druk SD-Z3.