Kodeks spółek handlowych wyróżnia trzy różne sposoby umorzenia udziałów:
– przymusowe, dokonane bez zgody wspólnika, którego udziały podlegają umorzeniu,
– dobrowolne, przebiegające za zgodą wspólnika,
– automatyczne, mające miejsce w przypadku ziszczenia się określonego zdarzenia, które zostało przewidziane wcześniej w umowie spółki.
O ile dwa pierwsze przypadki obligatoryjnie wymagają podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o umorzeniu, o tyle w przypadku umorzenia automatycznego wymagane jest jedynie stwierdzenie umorzenia uchwałą zarządu spółki.
Umorzenie może nastąpić za wynagrodzeniem lub w przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, wówczas jednak bezwzględnie musi wyrazić na to rozwiązanie zgodę ten wspólnik, którego udziały podlegają umorzeniu.
Regułą mającą zastosowanie do każdego z trybów umorzenia jest to, że możliwość umorzenia musi zostać przewidziana umową spółki, a spółka musi zostać wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Wykluczone jest tym samym umorzenie udziałów w spółce będącej w organizacji
Umorzenie może nastąpić poprzez obniżenie kapitału zakładowego bądź z czystego zysku.
Przedmiotem niniejszego wpisu będzie omówienie umorzenia udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego realizowane za zgodą wspólnika. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że stosownie do brzmienia art. 199 § 2 kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Choć przepis wprost tego nie reguluje wynagrodzenie to może zostać wypłacone wspólnikowi w pieniądzu ale może być też przybrać postać świadczenia niepieniężnego.
PROCEDURA UMORZENIA UDZIAŁÓW
Niezależnie od poniżej poruszanych problemów aby doszło do umorzenia udziałów konieczne jest dokonanie co najmniej dwóch czynności tj. podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o umorzeniu za zgodą oraz nabycie udziałów od tegoż wspólnika przez zarząd spółki. Konieczność zawarcia umowy nabycia udziałów w celu umorzenia potwierdza brzmienie przepisu art. 200 § 1 kodeksu stanowiącego co prawda, że spółka nie może obejmować własnych udziałów ale jednocześnie wprowadzającego wyjątek w zakresie nabywania udziałów w celu umorzenia. Bezwzględnie wymagana jest też zgoda wspólnika, która oczywiście może przybrać postać oddania głosu za uchwałą.
W przypadku umorzenia z czystego zysku nie ma konieczności podejmowania uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego oraz co oczywiste w tej sytuacji prowadzenia postępowania konwokacyjnego.
Jeżeli umorzenie nie następuje przez obniżenie kapitału zakładowego spółki wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nie ma co prawda charakteru konstytutywnego, aczkolwiek mając na uwadze treść art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym obligującego spółkę do złożenia wniosku o zmianę danych w rejestrze – w terminie 7 dni od daty zaistnienia zdarzenia – fakt umorzenia udziałów oczywiście należy w KRS ujawnić.
Na marginesie wskazuję, że zarząd jest związany uchwałą o umorzeniu tylko o tyle, o ile nie może nabyć udziałów po cenie wyższej niż określona w uchwale zgromadzenia wspólników. Nie ma natomiast przeszkód aby za zgodą wspólnika nabył je za wynagrodzenie niższe niż określone w uchwale. Zarząd może ustalić ze wspólnikiem również sposób zapłaty w ratach, odroczony termin płatności itd. W zakresie umowy nabycia udziałów w celu umorzenia nadal bowiem strony mają prawo ukształtować jej treść zgodnie z zasadą swobody umów z jednym ograniczeniem – nie mogą zmienić celu nabycia udziałów (patrz wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 11 września 2008 r., sygn.akt I ACa 544/08).
MOMENT UMORZENIA UDZIAŁÓW Z CZYSTEGO ZYSKU
W nauce prawa podkreśla się, że na tle art. 199 § 1 zd. 2 i § 2 oraz art. 200 § 1 k.s.h. wątpliwe jest kiedy następuje umorzenie dobrowolne. Przepisy te nie precyzują bowiem nawet jak ma przebiegać procedura umorzenia udziałów z czystego zysku. Istnieją teorie, według których umarzając udziały najpierw należy podjąć uchwałę, która upoważnia zarząd do zawarcia umowy o nabycie udziałów, następnie umowę nabycia udziałów w celu umorzenia, a potem dopiero definitywną uchwałę o umorzeniu. Dopiero po wykonaniu wszystkich powyższych czynności można mówić o umorzeniu udziału. Według części komentatorów do umorzenia dochodzi z chwilą nastąpienia skutku rozporządzającego umowy zbycia udziałów i zasadniczo jednoczesnej zapłaty tej ceny ( tak np. R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, w: R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Komentarz do kodeksu spółek handlowych, t. 2). Jeszcze inaczej przyjmuje A. Szajkowski (w: S. Sołtysiński, Kodeks spółek handlowych t. 2, 2002, s. 343), który twierdzi, że w przypadku umorzenia udziałów z czystego zysku udziały zostają umorzone z chwilą powzięcia przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały o umorzeniu udziałów. Jeszcze inni uważają, że do umorzenia udziałów dojdzie z chwilą nabycia udziałów przez spółkę (z chwilą ich przejścia na spółkę), przy czym podstawę umorzenia stanowi uchwała umorzeniowa, a jedynie jej skutek następuje wraz z nabyciem udziałów przez spółkę nie wiążąc skutku z chwilą zapłaty (W. Popiołek, „Umorzenie udziałów i akcji w kodeksie spółek handlowych”, Rejent, 2001, nr 7/8, s. 255). Tak więc zdania w doktrynie są podzielone, różnie do tej problematyki pochodzą również sądy. Niezależnie jednak od tego, który moment finalnie uznamy za prawidłowy konieczne jest zarówno powzięcie uchwały o umorzeniu udziałów, jak i zawarcie ze wspólnikiem umowy ich nabycia.
WYBRANE ASPEKTY PODATKOWE UMORZENIA UDZIAŁÓW
Umorzenie udziałów za zgodą wspólnika w ocenie organów podatkowych nie stanowi umowy sprzedaży. Podkreśla się w praktyce, że pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez spółkę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 29 marca 2012 roku, ZNAK IPPB2/436-70/12-2/MZ).
Umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie pieniężne nie podlega podatkowi VAT, a to dlatego, że nie odpowiada ono ani definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ustawy ani też definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli natomiast chodzi o wynagrodzenie niepieniężne to różne zapatrywania w tej materii ujednoliciło obecnie wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-421/17, na kanwie pytania prejudycjalnego polskiego NSA, w którym stwierdzono, że artykuł 2 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej dyrektywa 2006/112 – należy interpretować w ten sposób, że przekazanie przez spółkę akcyjną na rzecz jednego z jej akcjonariuszy własności nieruchomości, dokonane tytułem wynagrodzenia za nabycie przez ową spółkę akcyjną, w ramach mechanizmu umorzenia akcji przewidzianego w przepisach krajowych, akcji posiadanych przez owego akcjonariusza w jej kapitale zakładowym, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, o ile owa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą owej spółki akcyjnej.
